III SA/Gl 1044/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.), art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1 ustawy z dna 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótem jako ustawa o VAT)) utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , w której to decyzji określono Z. M. : - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: • wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł.; • listopad 2011 r. w kwocie [...] zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: • październik 2011 r. w wysokości [...] zł., • grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł. wysokość podatku od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za poszczególne miesiące w następujących kwotach: • wrzesień 2011 r. – w kwocie [...] zł; • październik 2011 r. – w kwocie [...] zł; • listopad 2011 r. – w kwocie [...] zł; • grudzień 2011 r. – w kwocie [...] zl. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie miało następujący przebieg: Z. M. , prowadzący firmę "A" złożył w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje VAT – 7 za okres od września 2011 r. do grudnia 2011 r. W deklaracjach tych wykazał: • za wrzesień 2011 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; • za październik 2011 r. podatek należny w kwocie [..]. zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; • za listopad 2011 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [..] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; • za grudzień 2011 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [... ] zł. Tymczasem przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ten okres wykazało: • za wrzesień 2011 r. zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł i zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł, skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł; • za październik 2011 r. zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł i zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł, skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł; • za listopad 2011 r. zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł i zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł, skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł i zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę [..] zl • za grudzień 2011 r. zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł i zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł, skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [.. ] zł. Powyższe różnice dotyczyły podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "B" , które nie dokumentowały zakupu usług. , w związku z czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT od towarów i usług (Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto podatnik zawyżył podatek należny o podatek należny zawarty w wystawionych przez podatnika fakturach, które nie dokumentowały sprzedaży usług budowlanych. Kontrolowany w okresie od września 2011 r. do grudnia 2011 r. wystawił faktury VAT tytułem różnego rodzaju usług budowlanych, w których zawarty był podatek należny w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. działanie strony naruszało art. 5, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i wypełniało hipotezy art.88 ust. 3a pkt 4a oraz art. 108 ustawy o VAT, dlatego decyzją z dnia 4 marca 2014 r., nr [...] , zmienił zadeklarowane rozliczenie w podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, orzekł kwoty podatku od towarów i usług za okres od września 2011 r. do grudnia 2011 r. do zapłaty. Od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik procesowy podatnika wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: • art. 122 O.p przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; • art. 187 O.p przez niezgromadzenie w sposób wystarczający materiału dowodowego w sprawie, niepozwalającego na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i dopuszczenie w postępowaniu dowodów z dokumentów na okoliczność faktycznego zawierania umów z kontrahentem – "C" , co stanowi podstawę do określenia podstawy opodatkowania oraz o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodów z zeznań szeregu świadków wymienionych w odwołaniu – na okoliczność rzeczywistego wykonania prac wynikających z kwestionowanych faktur. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika stwierdził, że nie można zgodzić się z decyzją, ponieważ postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ kontroli nie zostało dokonane w sposób wystarczający do zakończenia postępowania decyzją. Załączone bowiem dowody w jednoznaczny sposób wskazują, że strona faktycznie dokonywała czynności, które miały wpływ na określenie podstawy opodatkowania, tj. zawierała umowy o zlecenie robót ze swoimi kontrahentami (w przedmiotowym przypadku z firmą "C" ). W takim stanie rzeczy nie można zgodzić się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, jakoby strona zawyżyła podstawę opodatkowania przez wystawienie faktur na czynności, które nie miały miejsca. Takie twierdzenie jest sprzeczne z przedstawionym materiałem dowodowym. Odwołując się do norm art. 187 i 122 O.p. pełnomocnik strony podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ kontroli podatkowej wielokrotnie wskazywał, że strona nie posiadała wystarczającego sprzętu technicznego umożliwiającego wykonanie zafakturowanych usług. Jednakże trzeba zauważyć, że w toku postępowania Z. M. wielokrotnie zeznawał, że sprzęt na wykonanie usług wypożyczał na zasadach koleżeńskich i o ile faktycznie sam nie był właścicielem żadnego specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania takich usług, to posiadał on do niego dostęp. W toku postępowania organ nie zweryfikował jednak zeznań strony, arbitralnie uznając, że w związku z faktem, że strona nie pamięta nazw spółek, od których sprzęt wypożyczała i w związku z brakiem dokumentów dotyczących tego wypożyczenia (mimo, że jak wspomniano sprzęt wypożyczony był na zasadach koleżeńskich), to fakt jest ten nieprawdziwy. Organ pierwszej instancji nie dołożył żadnych starań żeby rzeczywiście udowodnić, że fakt taki nie zaistniał. W związku z brakiem zaplecza osobowego organ stwierdził, że brak jest wystarczających dowodów na to, że w danym okresie ktokolwiek podejmował dla strony prace umożliwiające mu wykonanie prac wynikających z wystawionych faktur, jednakże jak wskazano w toku prowadzonego postępowania, Z. M. wykazuje silną tendencję do zatrudniania swoich pracowników na zasadach pracy dorywczej. Również brak listy płac, kart wynagrodzeń, ani tym bardziej zleceń wyjazdów służbowych czy szkoleń BHP nie świadczy w żaden sposób o braku zaplecza osobowego do wykonania świadczeń, których dotyczą podważane przez organ faktury. W opinii pełnomocnika, organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt IFSK 111/11). Natomiast w ocenie pełnomocnika strony, to właśnie niedokładność prowadzenia postępowania dowodowego, niewłaściwa interpretacja zebranego materiału dowodowego, luki w materiale dowodowym, oraz pewna selektywność w prowadzonym postępowaniu dowodowym przez organ pierwszej instancji była rzeczywistą podstawą wydania decyzji z dnia [...] r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaznaczył na wstępie, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika, działającego pod firmą PHU "A" , do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług, na których jako wystawca figuruje "B" (za miesiące od września 2011 r. do grudnia 2011 r.), a które, w ocenie tego organu, nie dokumentowały faktycznych transakcji. Przywołując normy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy podkreśliła, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli, jak już wskazano, nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W spornych okresach objętych postępowaniem, podatnik ujął w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" , który był jej jedynym podwykonawcą. W toku postępowania ustalono, że faktury VAT wystawione przez "B" , które zostały zakwestionowane w przedmiotowym postępowaniu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Na świadczenie tych usług została zawarta w dniu [...] r. umowa współpracy, w której właściciel PHU "A" Z. M. występował jako zleceniobiorca a "B" – jako zleceniodawca. Natomiast w załączniku do niniejszej umowy zapisano odwrotnie tj. "B" jako zleceniobiorca a PHU "A" – jako zleceniodawca. Z. M. do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] r. wyjaśnił następująco:, cyt. "Odnośnie umowy o współpracy z "B" nie było wystawianych faktur na prowizję, o których mowa była w umowie, tylko były fakturowane pełne zlecenia (pełna wartość robót). Było to podyktowane sprawnym przepływem płatności. W praktyce wyglądało to tak, że wyszukiwałem zlecenia dla "B" i przekazywałem je do wykonania "B" . W dniu [...] kontrolujący podjęli próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających pod adresem firmy "B" w C. Ustalono, że kompleks budynków na parterze ze sklepami a na piętrze z biurami i różnego rodzaju punktami usługowymi zarządzany jest przez "D" Spółka z o.o. z siedzibą w C. Prezes tej Spółki wyjaśnił, że od 6 lat zarządzają budynkiem i ani firma o nazwie "B" , ani M.O. nie wynajmowali u nich żadnego pomieszczenia. Pod adresem zamieszkania M. O. – na ulicy [...] znajduje się mieszkanie nie zamieszkane. Z wyjaśnienia sąsiada wynikało, że rzeczywiście w mieszkaniu tym M. O. mieszkał, ale co najmniej 3 lata temu się wyprowadził. Z bazy danych systemu R. wynikało, że od dnia [...] r. adres posiadania mienia, adres do korespondencji, adres prowadzenia rachunkowości i adres prowadzenia działalności gospodarczej to: B. w województwie [...] . Z kolei w czasie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B" M. O. w zakresie transakcji z PHU "A" , w pisemnym M. O. oświadczył, że jego firma wykonywała zadania dla "A" -u Z. M. były. Nie korzystał z podwykonawców do wykonania całkowitego zadania. Do wykonywanych prac zatrudniał sezonowo pracowników w ilości zależnej od wykonywanego zakresu robót. Nie był w stanie wykazać adresów pracowników i zobowiązał się przesłać ich dane personalne. Wszelkie maszyny i potrzebne urządzenia do wykonywanych prac wypożyczał w zależności od potrzeb. Firma nie posiadała środków trwałych. Za wykonane usługi firma "A" płaciła gotówką. Przyznał, że jego firma nie posiadała specjalistycznych atestów do wykonywania prac wymagających specjalistycznych uprawnień. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka M. O. w dniu [...] r. dodatkowo zeznał, ze wszelkie kontakty i zlecenia odbywały się w ten sposób, że podatnik dzwonił do niego z pytaniem o możliwość wykonania zlecenia. Po obejrzeniu zakresu robót świadek przekazywał podatnikowi decyzje. Wykonanie większości prac potwierdzały faktury, czasami sporządzano protokoły odbioru robót. Za pracę otrzymywał zapłatę gotówką, po wystawieniu faktur, chociaż w wydłużonych terminach płatności. Nie był stanie podać prac wykonanych na zlecenie podatnika. Do ich wykonania zatrudniał pracowników bez umów. W dniu [...] r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z nazwiskami i adresami 16 jego pracowników. Zostały wysłane wezwania do osobistego stawienia się świadków i zawiadomienie strony na terenie województwa [...] . W dniu [... ]roku zwrócono się z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie w charakterze świadków (m. in. M. O. i 6 innych osób). Dwaj przesłuchani świadkowie potwierdzili przewóz osób ( A. K. ) i towarów ( M Z. ) na rzecz M. O. . Obaj nie znali firmy podatnika. Ponadto wszyscy wskazani przez M.O. świadkowie nie potwierdzili wykonywania prac w miejscach i o zakresie wymienionym w zakwestionowanych fakturach. Ustalono również, iż M. O. właściciel "B" nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, zlecenia lub o dzieło. Potwierdzało taki wniosek oświadczenie z [...] r., protokół przesłuchania z dnia [...] r. oraz wydruk z bazy danych systemu R. z dnia [...] r. M. O. nie posiadał na stanie firmy żadnych maszyn, urządzeń ani środków transportu. Nie posiadał dokumentów wypożyczania sprzętu specjalistycznego i maszyn, ponieważ były pożyczane jak sam określił "na zasadach znajomości" jednak nie potrafił wskazać nazw firm, czy też danych osób od których miał być pożyczany specjalistyczny sprzęt. Z kolei w oświadczeniu z dnia [...] r. M. O. oświadczył, że nie posiada specjalistycznych uprawnień do wykonywania prac wymagających takich uprawnień, natomiast w protokole przesłuchania z dnia [...] r. zeznał, że dokumenty z uprawnieniami zostały zagubione. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że na wszystkie usługi budowlane, które były wykazane w fakturach wystawionych przez "B" dla firmy PHU "A" Z. M. ten ostatni wystawił faktury dla innych firm. W opinii organu odwoławczego na uwagę zasługiwał fakt, że wystawione przez podatnika faktury tytułem sprzedaży usług, które miały być wykonane przez "B" były wystawiane wcześniej niż faktury zakupu tychże usług, w niektórych przypadkach o 16-18 dni, a nagminnie o 2-3 dni albo w tym samym dniu. W świetle zgromadzonych dowodów, w ocenie organu odwoławczego, zasadny był wniosek, że firma "B" M. O. nie mogła wykonać usług budowlanych zawartych w fakturach. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg czynności sprawdzających celem ustalenia końcowych odbiorców usług oraz podmiotów, które faktycznie wykonały te usługi. Protokoły z tych czynności zostały włączone do dokumentacji postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony. Czynności sprawdzające potwierdziły fakt posiadania oryginałów faktur wystawionych przez PHU "A" Z. M. w T. i ich ujęcia w ewidencji księgowej. Ustalono również, że Z. M. wystawiał faktury jako kolejny podwykonawca podwykonawcy. Aby potwierdzić faktyczne wykonanie robót ogólnobudowlanych szczegółowo nazwanych w kwestionowanych fakturach, zwrócono się pisemnie do generalnych wykonawców, których nazwy zostały ustalone w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Z uzyskanych od [...] P.P.H.U. "C" Sp. z o.o. w Z. , "E" z o.o. w B. , "F" S.A. Oddział w Polsce w W., "G" Sp. z o.o. w Z. , "H" S.A., "I" , oraz Dyrektora M.N. z [...] w W. , wynikało, że w zakresie realizowanych prac – usług zarówno PHU "A" Z. M. jak również "B" nie brali udziału. Organ odwoławczy stwierdził więc, że w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił, że Z. M. nie wykonał samodzielnie usług budowlanych przedstawionych w zakwestionowanych fakturach oraz usług tych nie wykonał wskazany przez niego podwykonawca tj. "B" . Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. W niniejszej sprawie zebrane przez organ kontroli skarbowej dowody wyraźnie wskazały, że usługi nie zostały wykonane przez "B" . Zgromadzone w aktach faktury wystawione przez ww. firmę dla "A" Z. M. zawierają szeroki zakres usług i robót budowlanych, często specjalistycznych wymagających specjalnych uprawnień, których wykonanie prostymi narzędziami byłoby niemożliwe. Przesłuchani na tą okoliczność pracownicy zatrudnieni przez M. O. dorywczo (bez żadnych spisanych umów) nie potrafili dokładnie wskazać adresu miejsca wykonywania prac. Z ich zeznań wynika, że nie uczestniczyli w robotach objętych przedmiotowymi fakturami, tylko wykonywali proste roboty budowlane (takich jak: kopanie rowów, przewożenie narzędzi i materiałów). W prowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym M. O. i Z. M. nie przedstawili żadnych (poza fakturami) wiarygodnych dowodów; nie wykazali też minimum staranności by udowodnić wykonanie zakupionych przez "A" usług. W konsekwencji powyższych ustaleń i odnosząc się do zarzutów odwołania uznał, że w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji prawidłowo stwierdzono iż faktury wystawione przez "B" M. O. , a dotyczące "zakupu" przez podatnika usług budowlanych, odnoszą się do czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a to wyczerpuje normę art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Sporne faktury zakupu w PHU "A" , a sprzedaży w "B" nie można było uznać za prawidłowe, gdyż sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały między tymi podmiotami. Ponadto podatnik w złożonym odwołaniu nie wskazał żadnych argumentów podważających ustalenia w w/w zakresie. W kontrolowanym okresie zarówno podatnik, jak i "B" M. O. w deklaracjach VAT-7 wykazywali podatek należny i podatek naliczony w podobnych wysokościach, a efekt końcowy deklaracji kończył się kilkuset złotawymi kwotami do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Z. M. nie zakupił usług od wskazanego przez niego podwykonawcy tj. "B" jak również usług tych nie wykonał samodzielnie, tak więc nie mógł dokonać sprzedaży różnego rodzaju usług budowlanych w wystawionych 36 fakturach dla firm wymienionych w tabeli na stronach 16-18 zaskarżonej decyzji, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 5 ustawy o VAT. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 5 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis art. 19 u.p.t.u. stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W tym przypadku nie wystąpił obrót usługami i usługi nie zostały wykonane, lecz wykonano tylko czynności technicznego wystawienia faktur VAT, a czynność wystawienia faktur nie rodzi obowiązku podatkowego. Wobec powyższego podatek wynikający z upozorowanych transakcji sprzedaży usług do firm wymienionych w 36 fakturach za okres od września 2011 r. do grudnia 2011 r. wynosił "0". Jednakże w takim przypadku zastosowanie miał art. 108 ustawy o VAT, zawierający swoistą sankcję. Z tytułu wystawienia tych faktur u ich wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zdefiniowany w art. 19 ustawy o VAT. Do faktur tych ma natomiast zastosowanie wspomniany art. 108 ust. 1 ustawy i wynikający z niego obowiązek wyeliminowania tzw. pustych faktur z rozliczenia podatku VAT i określenia, z tytułu ich wystawienia, podatku do zapłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Wbrew podnoszonym w odwołaniu argumentom strony, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem wskazanej decyzji. W postępowaniu odwoławczym podatnik mimo że zanegował dokonane ustalenia przez organ I instancji nie wskazał argumentów, które by je podważyły. Nie dołożył należytej staranności by współpracować z organem podatkowym w zakresie gromadzonych dowodów. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej podjął wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia; materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Zatem przeprowadzenie wnioskowanego w odwołaniu dodatkowego postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych przez stronę w odwołaniu oraz w pismach z dnia [...] r. świadków właścicieli firm: J. K., A. L., D. C., A. K., S. K. i K. B. oraz dopuszczenie jako dowodów przesłanych do odwołania oświadczeń A. L .i A. L. na okoliczność faktycznego zawierania umów z kontrahentami według organu odwoławczego nie mogła wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Z każdym bowiem z powyższych kontrahentów, dla których "A" Z. M. wystawił faktury na sprzedaż usług, spisano protokoły z czynności sprawdzających, potwierdzających przyjęcie faktur wystawionych przez tego podatnika i wykonania usług zawartych w fakturach i wskazujących w przeważającej większości – gotówkową formę zapłaty. Właściciele tych firm również złożyli pisemne oświadczenia lub wystosowali pisma na zapytania Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie usług budowlanych. Z oświadczeń tych wynika, że wskazane na spornych fakturach roboty budowlane zostały wykonane. Niektórzy z ww. kontrahentów nie potrafili jednak wskazać przebiegu wykonywanych robót dot. "A" np. J. K., lub wskazywali braki w dokumentacji. Organ drugiej instancji przytoczył przykładowo, że S. K. stwierdziła w dokumentach brak faktury wystawionej przez "A" nr [...] , która prawdopodobnie jej zdaniem została zagubiona i nie przekazana do zaksięgowania. Z kolei A. L. w złożonym oświadczeniu wskazał na inny przedmiot wykonanych robót, z powodu czego zmieniono nazwy na fakturach. Natomiast w ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadne jest stwierdzenie potwierdzone w zebranym materiale dowodowym, że faktury wystawione przez Z. M. na rzecz firm, których właścicielami byli J. K.A. L., D. C., A K. , S K. i K. B. nie dokumentują poza wystawionymi fakturami, faktycznych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że Z. M. nie zakupił usług od wskazanego przez niego podwykonawcy "B" M. O. jak również usług tych nie wykonał samodzielnie, a zatem nie mógł dokonać sprzedaży różnego rodzaju usług budowlanych w wystawionych 36 fakturach dla ww. firm., których właścicielami są powyższe osoby. Wobec tego faktury te nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy jak również u odbiorcy. Organ pierwszej instancji przedstawił dowody wskazujące na zasadność swojego działania. W uzasadnieniu swej decyzji wskazał, na podstawie czyich zeznań poczynił ustalenia faktyczne w sprawie i dlaczego zeznania te uznał za wiarygodne, podkreślając przy tym na ich spójność, wzajemne uzupełnianie się i dokładność. Zatem zarzuty podniesione przez pełnomocnika, że organ pierwszej instancji nie dokonał w żaden szerszy sposób poszerzenia materiału dowodowego o wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków właścicieli firm: J. Kr., A. L., D. C., A K., S K. i K. B. oraz z zeznań – na okoliczność rzeczywistego wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur z powodów wskazanych powyżej nie miały istotnego wpływu na zmianę sposobu rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma podstaw do poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012r. sygn. 1 FSK 579/11). Samo bowiem zgłoszenie ww. wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia w sytuacji, gdy dla prawidłowego procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne przeprowadzone już dowody, w tym dowody z kontroli sprawdzających dokonanych u w/w kontrahentów podatnika. Natomiast wskazywany w piśmie z [...] r. (wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego) jako istotne naruszenie przepisów postępowania, brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez stronę dowodów nie może prowadzić do uwzględniania odwołania wyłącznie z tej przyczyny, w sytuacji gdy wskazano przyczyny odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu samej decyzji. Organ drugiej instancji zatem całkowicie nie zgodził się z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji poddających w wątpliwość zgromadzenie materiału dowodowego i jego ocenę. W skardze skierowanej do sadu administracyjnego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji, podobnie, jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: • art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; • art. 123 § 1 O.p. przez odmówienie przeprowadzenie dowodu dopiero w uzasadnieniu do decyzji, co uniemożliwiło Skarżącemu kształtowanie swojej strategii procesowej; • art. 187 O.p. przez niezgromadzenie w sposób wystarczający i wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, niepozwalającego na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie sprawy; • art. 188 O.p. przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego które miały istotne znaczenie dla sprawy, a nie były wystarczająco udowodnione. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie można zgodzić się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, pomimo tego, że w pełni popiera szeroko uargumentowane przez organ w zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym podstawą odliczenia podatku od towarów i usług mogą być wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Skarżący uważa, że transakcje, które nie miały miejsca, nie mogą dawać podatnikowi prawa do obniżenia kwot podatku naliczonego, zaś osoby zaangażowane w proceder wystawiania pustych faktur powinny ponieść negatywne konsekwencje swego działania. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dysponowały w postępowaniu licznymi dowodami, które wskazywały na to, że transakcje pomiędzy skarżącym, a "B" miały miejsce w rzeczywistości. Dowody te nie ograniczały się wyłącznie do faktur umieszczonych w dokumentacji. Organy posiadały też oświadczenia i zeznania świadków, czy pisemne oświadczenia bezpośrednich zleceniodawców skarżącego, w których potwierdzili oni wykonanie spornych robót. Skarżący wykazał również inicjatywę w zakresie udostępnienia organom kolejnych dowodów na potwierdzenie rzeczywistości wykonanych prac – wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz umów budowlanych z kontrahentami. Wnioski te pozostały bez odzewu, a następnie zostały zbyte przez organ odwoławczy krótkim wskazaniem, że "brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez stronę dowodów nie może prowadzić do uwzględnienia odwołania wyłącznie z tej przyczyny, w sytuacji gdy wskazano przyczyny odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu samej decyzji". Skarżący nie zgodził się z argumentami, które miałyby potwierdzać, że usługi nie były wykonane, to jest, że skarżącego nie rozpoznali generalni wykonawcy robót. Jest mało prawdopodobne, by generalny wykonawca znał "kolejnego podwykonawcę podwykonawcy", gdyż podatnik nie wykonywał powierzonych mu zadań na podstawie umowy podpisanej bezpośrednio z generalnym wykonawcą, a jedynie na podstawie umów podpisanych z podwykonawcami. Z kolei to, że M. O. nie zatrudniał pracowników na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub o dzieło nie dyskredytuje jego zeznań. W rzeczywistości – zwłaszcza w sektorze budowlanym – zatrudnianie pracowników na czarno, na tzw. "fuchy’' jest powszechne i nagminne. Zatem zdaniem pełnomocnika strony żaden z podnoszonych przez organ argumentów nie świadczy o tym, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności. Organ nie sprawdził miejsc wykonania robót (to byłby, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, przekonujący dowód), nie przeprowadził również oględzin i nie przesłuchał również bezpośrednich kontrahentów Z. M. . Dla skarżącego nie miało w istocie znaczenia, kto wykonywał roboty w imieniu "B" , skąd dysponowali oni łopatami i kilofami (co do których raczej nie można oczekiwać, że zawrze się umowę pisemną potwierdzającą ich użyczenie) – ważne było to, że roboty były wykonane terminowo i prawidłowo. To samo – terminowe i prawidłowe wykonanie robót – było ważne dla zleceniodawców skarżącego, a także dla ich zleceniodawców – i tak dalej, aż do generalnego wykonawcy i inwestora. Żaden z tych podmiotów nie zgłosił niewykonania prac. Co więcej, roboty, na które opiewały sporne faktury, zostały przecież wykonane. Według pełnomocnika strony skarżącej w przedmiotowej sprawie można wskazać wiele naruszeń prawa i zasad postępowania. Jego zdaniem organy przeprowadziły postępowanie z pogwałceniem zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w należytym zakresie (art. 187 § 1 O.p.). Przez uwidocznienie odmowy przeprowadzenia dowodów dopiero w uzasadnieniu do decyzji organy naruszyły prawo skarżącego do udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), czego konkretyzacją stało się niedopuszczenie dowodów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wcześniej udowodnione (art. 188 O.p.). Tymczasem już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniesiono o przesłuchanie świadków na okoliczność faktycznego wykonywania przez skarżącego prac. Organ odwoławczy opierając swoją decyzję w całości na ustaleniach organu pierwszej instancji wydał decyzję niezgodna z prawem, co zmusiło stronę skarżącą do jej zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i przytoczone w jej uzasadnieniu motywy rozstrzygnięcia postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. , utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 nie naruszyła przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani nie naruszyła przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących przede wszystkim naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzić należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z poglądami orzecznictwa dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym, jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Oznacza to, że w przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). Wreszcie poczynione ustalenia faktyczne, materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym i obszernie opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiale dowodowym. Rozważając zarzut niezasadnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych zaznaczyć należy, że przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona postępowania wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Okoliczności tej należy przypisać podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Korzystając zatem z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 O.p. skarżący mógł domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych osób. Jednak formułując swoje żądania, w jego ocenie mające wykazać realność wykonanych na rzecz tych świadków prac w istocie nie wskazał, jakie dodatkowe okoliczności, poza tymi, które organy już wzięły pod uwagę miałyby te zeznania wykazać. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w odniesieniu do tych świadków – kontrahentów skarżącego- spisano protokoły z czynności sprawdzających, potwierdzających przyjęcie faktur wystawionych przez tego podatnika i wykonania usług zawartych w fakturach i wskazujących w przeważającej większości – gotówkową formę zapłaty. Świadkowie ci złożyli pisemne oświadczenia lub wystosowali pisma na zapytania Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie usług budowlanych. Z oświadczeń tych wynikało, że wskazane na spornych fakturach roboty budowlane zostały wykonane. Niektórzy z ww. kontrahentów nie potrafili jednak wskazać przebiegu wykonywanych robót dot. "A" np. J. K. , lub wskazywali braki w dokumentacji. Skarżący nie wskazał, co więcej te osoby mogłyby wnieść do sprawy. Zauważyć także należy, że organ podatkowy nie tyle kwestionował wykonanie określonych w spornych fakturach prac, ale wykonanie ich przez skarżącego. Żaden z wnioskowanych dowodów w swym założeniu nie miał wykazać jakimi pracownikami, jakimi narzędziami, maszynami, od kogo otrzymanymi, użyczonymi skarżący wykonywał prace bądź wykonał je M. O. na rzecz skarżącego. Sąd w dokonanej przez organ odwoławczy analizie dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń nie dopatrzył się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pt 4a ustawy o VAT wskazać na wstępie należy, że w 2009 i 2010 r obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczone regulacje implementują do ustawy o podatku od towarów i usług regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112), zwłaszcza art. 167, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Ponadto w myśl art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Wreszcie zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). W ustalonym w sprawie stanie faktycznym i przyjętym przez sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia, brak dowodów na to, że M. O. wykonał na rzecz skarżącego usługi wymienione w wystawionych przez niego fakturach. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, umowę jaką skarżący podpisał z M. O. , zgonie z którą ten ostatni miał wynajdywać usługodawców dla skarżącego, aneks do tej umowy, faktyczne odstąpienie od warunków umowy i wykonywanie usług na rzecz podmiotów wymienionych w aneksie nie przez skarżącego, lecz przez M.O. z uwagi na uproszczenie rozliczeń, a przecież podstawowa działalnością tego ostatniego było doradztwo gospodarcze, pośrednictwo, a nie wykonywanie usług budowlanych, wniosek organów podatkowych, że faktury przez niego wystawione nie dokumentują rzeczywistych transakcji jest zasadny. Podkreślić także należy i to, że skarżący wiedział o zmianie zasad, zgodził się na nie. Jednocześnie jego stanowisko w sprawie nie było spójne, jednej bowiem strony kupował usługi od M. O. , a z drugiej strony stwierdzał, że przy wykonaniu części z nich korzystał z użyczonego mu przez bliżej nie sprecyzowanych znajomych sprzętu. Skoro kupował wykonane usługi to do czego potrzebne mu były użyczanie narzędzia i sprzęt. Nie potrafił zresztą wskazać, jakich konkretnie usług to dotyczyło. W ocenie sądu skarżący wiedział, a co najmniej przy zachowaniu minimum staranności powinien był widzieć, że wykonawcą usług nie był M. O. . Zatem w jego przypadku nie można mówić o dobrej wierze. Dlatego zasadnie organy pozbawiły go prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. O. . W konsekwencji skoro nie nabył usług od M.O. , nie wykazał, że nabył je z innego źródła, w sposób nie budzący wątpliwości nie wykazał, że sam je wykonał, że był w stanie je wykonać bo dysponował pracownikami, sprzętem, materiałami swoimi lub zleceniodawców, to nie mógł zbyć tych usług na rzecz kontrahentów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji poprawnie organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przytoczony przepis reguluje sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. W tym przypadku zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy - Izba Karna - w Wyroku z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt II KK 347/2007 (opubl: OSP 2009/4 poz. 43) stwierdzając, że obecnie wystawca faktury niemającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. W konsekwencji na gruncie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług wystawca tzw. faktury pustej, jako zobowiązany do uiszczenia wskazanego w niej podatku, narusza zawsze art. 62 § 2 k.k.s. jako wystawca nierzetelnej faktury, godzący w obowiązek podatkowy. Wobec powyższego na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę, jako niezasadną oddalono.