III SA/Gl 1047/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U, Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 34 ust. 2, art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. Nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego S. M. w podatku akcyzowym za [...]r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w [...] r. S. M. prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji płynów i koncentratu do mycia szyb samochodowych i reflektorów, do czego zużywał alkohol etylowy nabywany ze stawką podatku akcyzowego dla danego spirytusu niższą od maksymalnej. Tak nabywany spirytus objęty był szczególnym nadzorem podatkowym na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym, sporządzonym zgodnie z § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 97, poz. 1057 ze zm.), zatwierdzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostateczną decyzją z [...]r. Nr [...]. [...]r. skarżący sporządził protokół zniszczenia [...]kg koncentratu płynu letniego, do sporządzenia którego zużył [...]dm³ spirytusu skażonego wodą amoniakalną. Do zniszczenia koncentratu miało dojść na skutek nieszczelności instalacji spustowej, przed jego przekazaniem do magazynu wyrobu gotowego. Zdaniem organów podatkowych protokół ten wskazywał na okoliczności zawinione przez skarżącego i nie spełniał wymogów z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 111, poz. 1288), stąd niedobór [...]dm³ spirytusu uznano za niedobór nadmierny. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie "u.p.t.u") opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zgodnie z ust. 2 tego art. akcyzie podlegały również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i poz. 17. Za nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych uważało się ubytki (niedobory) powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, zmniejszone o powstające w czasie tych czynności dopuszczalne ubytki (niedobory) obliczone na podstawie obowiązujących norm. Z kolei art. 35 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13 -15 i 17. Zgodnie jednocześnie z § 10 ust. 1, ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów powstawał w przypadku wystąpienia tych ubytków i niedoborów w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, między innymi alkoholu etylowego (PKWiU 15.92) - przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, - w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu spirytusu nabytego po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek akcyzowy w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W skardze na tę decyzję S. M. zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie art. 34 ust. 2 i art. 35 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych, jak również art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł w niej, że art. 35 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. nakładał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podmioty, u których stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 13 -15 i 17 wykazu wyrobów akcyzowych, tymczasem koncentrat płynu do mycia szyb samochodowych i reflektorów nie jest żadnym z wyrobów akcyzowych z wymienionych w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Dlatego nie mają w sprawie zastosowania ani art. 34 ust. 2 tej ustawy, ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych. W piśmie uzupełniającym skargę stwierdził ponadto, że maksymalna stawka podatku akcyzowego w stosunku do ceny sprzedaży wyrobów przemysłu spirytusowego ustalona była w art. 37 ust. 1 u.p.t.u na 95%. W art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy zawarta została jednocześnie delegacja dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku akcyzowego. Tymczasem w załączniku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ustanowiono stawkę podatku akcyzowego wyższą od maksymalnej z ustawy i ta stawka została zastosowana w sprawie. Stanowi to o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej polegającego na przyznaniu prymatu przepisom wykonawczym zawartym w rozporządzeniu nad przepisem ustawowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu zawartego w piśmie uzupełniającym skargę stwierdził, że przepis art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy stawek podatku akcyzowego w legalnym obrocie w ramach dopuszczalnych ubytków, natomiast zgodnie z § 10 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego do nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów spirytusu stosuje się najwyższą stawkę podatku akcyzowego, czyli tę, którą zastosował organ I instancji w wysokości [...]zł/hl. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Skarga S. M. zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu zawartego w piśmie uzupełniającym skargę o naruszeniu prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Argumentacja organu podatkowego w tym zakresie opiera się na założeniu, w myśl którego stawkę podatku akcyzowego wymienioną w art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosowało się w "legalnym" obrocie spirytusem, w ramach dopuszczalnych ubytków, natomiast do nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów spirytusu stosowało się inną stawkę, najwyższą z wymienionych w rozporządzeniu wykonawczym ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Sąd nie podziela tego poglądu z następujących względów: art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 u.p.t.u. doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej z art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Taki pogląd przedstawił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 918/05 (opublikowany w System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 187485), a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę do tegoż poglądu odwołuje się. Pamiętając w dalszym ciągu o konieczności dokonywania takiej wykładni przepisów prawa, która prowadzi do wyników zgodnych z uregulowaniami zawartymi w Konstytucji należy także z innych względów odrzucić twierdzenie organu odwoławczego o tym, iż mieliśmy tu do czynienia z odrębnymi stawkami podatkowymi, znajdującymi zastosowania w odmiennych sytuacjach; stawka z art. 37 ust. 1 pkt 1 – stosowana "przy legalnym obrocie w ramach dopuszczalnych ubytków" i stawka z § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego – stosowana do nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów. Mając na względzie treść art. 217 Konstytucji i art. 37 ust. 2 u.p.t.u. trzeba stwierdzić, że nie było samodzielnych podstaw bytu dla stawek podatkowych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym, jak tylko obniżenie wysokości stawek ustawowych. Twierdzenie, iż rozporządzeniem wprowadzona została stawka akcyzy dla czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dla wyrobów przemysłu spirytusowego zupełnie odrębna od stawki z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy odrzucić z uwagi na treść art. 217 Konstytucji. Nie było przy tym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. podstaw do rozróżnienia stawek podatkowych z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy i § 10 ust. 4 rozporządzenia w ten sposób, że pierwsza z nich miała zastosowanie przy legalnym obrocie spirytusem, a druga przy innego rodzaju obrocie, w domyśle nielegalnym i przyznania drugiej z nich z tego tytułu samodzielnej racji bytu. Z przedstawionych tu względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wskutek błędnej wykładni tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taka wykładnię tych przepisów organy nie dokonały porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego i z tej przyczyny uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Orzeczenie z pkt 2 wyroku zostało wydane z mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi., a orzeczenie o kosztach postępowania – z mocy art. 200 tej ustawy. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu strony skarżącej przedstawionego w skardze, iż w sprawie miał miejsce niedobór koncentratu płynu do spryskiwaczy szyb samochodowych, a więc towaru innego, niż z poz. 13 -15 i 17 wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy, a w związku z tym nie było czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 34 ust. 2 u.p.t.u akcyzie podlegały również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych powstałe, między innymi, w czasie ich zużycia, a obowiązek podatkowy ciążył w takim przypadku na podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory tych wyrobów (art. 35 ust. 1 pkt 7). Zniszczenie koncentratu płynu do spryskiwaczy szyb samochodowych oznaczało przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków spirytusu w czasie jego zużycia do wytwarzania towarów innych niż wyroby przemysłu spirytusowego określonych w pkt X załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 111, poz. 1288). Norma taka została ustalona na wniosek samego skarżącego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. Nr [...]. Fakt jej przekroczenia jest niewątpliwy, jak również fakt, iż nie był to ubytek naturalny. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że ubytek ten, z mocy art. 34 ust. 2 i 35 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.