III SA/Gl 1048/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia WSA Gabriela Jyż Protokolant : sekretarz sądowy Joanna Spadek po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Pismem z [...]r. J. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym powstałym w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę sprzedażą nowych samochodów osobowych, którą to działalność zakończył [...]r. Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G., wydana na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 79 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji ustalił, iż w okresie od [...]1999r. do [...]2005r. podatnik prowadził rejestry zakupów oraz sprzedaży samochodów i gromadził dokumentujące te transakcje faktury. W trakcie czynności sprawdzających skontrolowano prawidłowość rejestrowania i rozliczania transakcji. Nie dopatrzono się uchybień. Ustalono jednak, iż następstwem przyjętej przez podatnika metody rozliczenia podatku było powstanie na koniec roku 2002 nadwyżki podatku do rozliczenia w wysokości [...] zł. Dalej organ pierwszej instancji stwierdził, iż stosując się do przepisów rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego prawo do obniżenia należnego podatku zostało uzależnione od posiadania dowodu zapłaty kwoty podatku akcyzowego wynikającego z faktur. Warunek ten został zniesiony rozporządzeniem z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego. Jednak podatnik po wejściu w życie nowego rozporządzenia nadal stosował się do poprzednio obowiązującego sposobu rozliczenia podatku. Co spowodowało, przy malejącej sprzedaży samochodów, wzrost kwot nadwyżek do rozliczenia w następnych okresach. Następnie organ podatkowy przytoczył treść art. 72 § 1 i art. 73 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa definiujące pojęcie nadpłaty i zdarzenia powodujące jej powstanie. W konkluzji stwierdził, ze w języku prawnym pojęcie nadpłaty podatku odwołuje się do sytuacji prawnej w postaci przesunięcia majątkowego i to odniesionego do konkretnych norm prawa podatkowego. Zatem nadpłatą jest kwota zapłacona nienależnie z punktu widzenia normy prawa materialnego. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Bowiem zapłata akcyzy wynikała z przepisów prawa podatkowego. A jej rozlicznie byłoby możliwie w kolejnych okresach rozliczeniowych razie kontynuowania sprzedaży samochodów. Ponieważ podatnik zaprzestał sprzedaży samochodów, to utracił prawo do rozlicznie akcyzy. W odwołaniu J. P. domagał się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G., zarzucając, iż została wydana z naruszeniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na przyjęciu, iż nie istnieje podstawa do zwrotu, co jest niesporne w sprawie, nadpłaconej akcyzy. W ocenie podatnika art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przewidywał możliwość zwrotu różnicy w podatku akcyzowym. Przyjęta przez organ podatkowy interpretacja art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, chociaż zgodna z jego dosłownym brzmieniem pozostał w sprzeczności z wykładnią celowościową i ideą podatku akcyzowego, rozliczanego tak, jak podatek od wartości dodanej. Wreszcie pogląd zaprezentowany w kwestionowanej decyzji był sprzeczny a art. 22 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W całości podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż za nadpłatę, stosownie do treści art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub wysokości większej od należnej, 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 34 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przytoczona regulacja, stwierdzono, nie definiuje nadpłaty, lecz wymienia stany faktyczne powodujące jej powstanie. Dalej wyjaśniono, iż zgodnie z poglądami doktryny za nadpłatę można uznać nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata ma miejsce, gdy świadczenie, w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca. Zatem za nadpłatę podatku nie można uznać zdarzenia prawnopodatkowego, jeżeli normy prawa podatkowego nie przyznają jej takiej roli. Następnie wyjaśniono, iż zdarzenia powodujące powstanie nadpłaty wymienia art. 73 § 1 i 2 oraz art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa, a są nimi: 1. zapłata przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 3. zapłata przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub wysokości większej od należnej, 4. wpłacenie przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, 5. zapłata przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 6. złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, 7. realizacja samoobliczenia zobowiązania w podatku dochodowym, w podatku akcyzowym oraz z tytułu wpłat z zysku za rok obrotowy, 8. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej całości lub części aktu normatywnego, albo jego uchyleniu lub zmianie. Powtórzono argumentację organu I instancji dotyczącą wykładni pojęcia nadpłaty. W konkluzji stwierdzono, ze w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o nadpłacie lecz o kwocie podatku akcyzowego do rozlicznie w następnym okresie. Podkreślono, że strona w odwołaniu błędnie połączyła instytucję rozliczenia podatku akcyzowego z nadpłatą. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nadpłata nie wystąpiła. W ocenie organu odwoławczego nie można było również na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym zwrócić stronie podatek akcyzowy. W sytuacji, gdyby intencją ustawodawcy był zwrot podatku, to ustaliłby to wprost w przepisach, tak jak uczynił to w odniesieniu do podatku od towarów i usług w art. 21 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 1 1poz. 50 ze zm.), czy też w art. 87 obecnie obowiązującej ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Także konstrukcja podatku akcyzowego, wbrew twierdzeniu podatnika o jej podobieństwie do konstrukcji VAT-u zakładającej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie jest do tego podatku podobna,. Nie przewiduje pojęcia podatku naliczonego. Zatem reguły dotyczące VAT-U, pomimo pewnych analogii, nie mogą mieć zastosowania do podatku akcyzowego. Wreszcie różnica pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym w podatku od towarów i usług nie stanowi nadpłaty. Dalej organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, iż podstawą zwrotu podatku akcyzowego mógł być przepis art. 3 ust. 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Bowiem art. 3 cytowanej ustawy zawiera jedynie słowniczek wyrażeń ustawowych, czyli legalnych definicji, które pozwalają prawidłowo odczytać przepisy prawa i nadać im właściwy sens. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 dyrektywy horyzontalnej stwierdzono, iż podatnik wadliwie odczytał jej treść. Zawarta w tym przepisie regulacja dotyczy zwrotu podatku akcyzowego w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi i nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego J. P., zarzucając, iż decyzję organu odwoławczego wydano z naruszeniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, domagał się uchylenia zarówno decyzji organu II instancji jak i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G.. W uzasadnieniu skargi w całości powtórzono zarzuty przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi, tożsamych z zarzutami odwołania, powtórzył argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie jest zasadna, bowiem organom podatkowym nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, kupowanych na terenie Polski od spółki "A" w okresie od [...] 1999r. faktycznie do [...] 2002r. Zgodnie z 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w 16 grudnia 1998r.w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 157, poz. 1035 ze zm.), a następnie z § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. (Dz.U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w myśl tych przepisów podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osobowy prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem dokonując sprzedaży nowych samochodów osobowych, które nie były jeszcze zarejestrowane na terenie Polski przed ich sprzedażą, skarżący spełnił przesłankę określoną w powyższych przepisach i w momencie dokonania pierwszej takiej sprzedaży stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Co prawda, na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, jednakże w ust. 4 tegoż artykułu ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Minister Finansów, na podstawie tej delegacji wydał powołane rozporządzenia. Stosownie do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub wysokości większej od należnej, 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 34 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zatem świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. Należy w tym miejscu zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisów na podstawie których skarżący stał się i był podatnikiem podatku akcyzowego. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zresztą skarżący na tej podstawie nie domagał się zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd w konkretnej sprawie dopatrzyłby się niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją lub ustawą, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy (por. np. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/02, "Monitor Podatkowy" 2003/5/2). Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK-A 2002/2/13, oraz z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK-A 2004/11/119, nie zajął się samoistnie i odrębnie kwestią zgodności z Konstytucją RP art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zawierającego delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia rozszerzającego krąg podatników podatku akcyzowego. Wynika to wyraźnie przede wszystkim z sentencji tych orzeczeń, które są wyłącznie wiążące, zaś ewentualne wątpliwości co do orzekania w sprawie konstytucyjności tego przepisu w sprawie o sygn. P 7/00 rozwiewa uzasadnienie wyroku, w którym wyraźnie stwierdzono m.in.: "Art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest normą kompetencyjną, upoważniającą Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania. Obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, a zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego". Z drugiej strony z normy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem rozszerzenie kręgu podatników przytoczonymi wyżej przepisami rozporządzeń Ministra Finansów z 16 grudnia 1998r., 15 grudnia 1999r. i 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego naruszało tę regułę, wręcz było z nią sprzeczne. Ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) wprowadzono zmianę postanowień art. 35 ustawy, polegającą m.in. na nadaniu nowego brzmienia art. 35 ust. 1 poprzez rozszerzenie listy podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego. Od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. konstytucyjność opodatkowania podatkiem akcyzowym podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe nie budzi już wątpliwości. Jednocześnie dokonanie w powyższym zakresie regulacji ustawowej stanowi potwierdzenie stanowiska, iż zarówno skreślona norma kompetencyjna, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenia nie pozostawały w zgodzie z Konstytucją RP. Raz jeszcze należy jednak podkreślić, iż rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa zawartych w ww. rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego. Dalej stwierdzić należy, że niekonstytucyjność przepisów i nawet odmowa ich stosowania przez sądy nie powoduje jednak, że zostały one anulowane z mocą wsteczną i utraciły swoją moc obowiązującą. Tylko bowiem w takiej sytuacji uprawnione byłoby twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Należy podzielić pogląd zawarty w pkt 6 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/00, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż szczególne cechy podatku akcyzowego (należącego do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych) rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy, jako tzw. podatek konsumpcyjny, jest związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Zdaniem Trybunału konstrukcja nadpłaty w Ordynacji podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia i wyraża przekonanie, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Nie jest słuszny zarzut skarżącego dotyczący wadliwej interpretacji przez organy podatkowe art. 79 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a więc także samochodów, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Jak słusznie jednak wskazał organ odwoławczy, takie obniżenie jest możliwe w następnych okresach rozliczeniowych, do momentu zakończenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a więc w rozpoznawanej sprawie działalności polegającej na sprzedaży samochodów przed ich pierwsza rejestracją w kraju. Nie można także pominąć faktu, iż podatek akcyzowy był elementem kształtującym ceny sprzedawanych przez skarżącego samochodów, był elementem tej ceny. Skarżący nie wykazał i nie podnosił tego, iż w wyniku sprzedaży samochodów po cenie uwzględniającej obciążającą je akcyzę został zubożony o kwotę, której zwrotu się domagał. Obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera regulacji prawnej pozwalającej na zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym, tak jak to ma miejsce w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, w podatku akcyzowym nie ma rozróżnienia pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym. Zatem taki mechanizm nie mógł być do tego podatku zastosowany. Także art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do zwrotu nadpłaconej, zdaniem skarżącego, akcyzy. Wobec powyższego skargę, jako pozbawioną podstaw , na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.