III SA/Gl 1057/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz ustanowionego z urzędu doradcy podatkowego J. S., koszty nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie [...] zł (słownie: [...]złotych). Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. S.-P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], zmienione decyzją z [...] r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2001 r. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze), art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez podatnika w 2001 r. podatku od towarów i usług. Organ I instancji wydał zatem [...] r. decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2001 r. w prawidłowej wysokości. Następnie pełnomocnik strony wniósł odwołanie, a w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że wysokość zobowiązań podatkowych określono w wysokości niższej, niż to wynika z prawa podatkowego. W tej sytuacji, organ odwoławczy postanowieniem z [...] r., wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Następnie, [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał zmienioną decyzję, od której pełnomocnik strony wniósł odwołanie. Rozpoznając to odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następującą argumentację: W zaskarżonej decyzji, jako podstawę prawną powołano art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z tych przepisów wynika, że fakt nabycia towaru determinuje prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ta regulacja prawna została uszczegółowiona w § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podatkowy słusznie zakwestionował w oparciu o te przepisy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur zakupu na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł pochodzących od M. S. prowadzącej firmę B w B. z tego powodu, że transakcje wynikające z tych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. To stwierdzenie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim z zeznań M. S., która szczegółowo opisała okoliczności prowadzenia przedsiębiorstwa zarejestrowanego na jej nazwisko. I tak: M. S., która miała zajmować się handlem [...] nie prowadziła żadnych czynności handlowych, jak również księgowych i rachunkowych, nie posiadała dokumentacji swojej firmy, w tym faktur handlowych. Jej rzeczywista rola sprowadzała się do tego, że raz w miesiącu pod dyktando I. K. wypisywała faktury VAT sprzedaży [...] na rzecz jedynego swego kontrahenta, którym w 2001 r. była M. S.-P.. M. S. nie posiadała również środków transportu, nie wynajmowała placów i pomieszczeń, nie zatrudniała pracowników. Mając na uwadze te ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, jak również powołane już przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe, organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury dotyczyły wydarzeń gospodarczych, które w ogóle nie zaistniały. Zasadnym zatem było określenie zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2001 r. pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B, ponieważ M. S. nie była faktycznym dostawcą towaru – [...] dla firmy A. Stworzony mechanizm miał na celu jedynie zatajenie prawdziwego źródła pochodzenia towaru. Na końcu, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120,121,122,123, 180 § 1, 181, art. 188, 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdziła, iż organ kontrolny z góry działał w celu wykazania fikcyjności obrotu gospodarczego, co pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca podniosła ponadto, że kontrolę przeprowadzono w oparciu o dokumenty zabezpieczone w aktach postępowania karnego, w istotny sposób ograniczając przez to doradcy podatkowemu dostęp zgromadzonych dowodów. Na końcu, prezentując własną ocenę dowodów dotyczących sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. S. skarżąca stwierdziła, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje miały w rzeczywistości miejsce, co oznacza że brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] r., nazwanym uzupełnieniem skargi, ustanowiony z urzędu doradca podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyraził pogląd, iż istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W jego ocenie, organy podatkowe powołując się na klauzulę obejścia prawa pominęły w podstawie prawnej decyzji art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, co z kolei narusza art. 210 § 1 ust. 4 tej ustawy. Ponadto stwierdził, że § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia, które powołano w podstawie prawnej decyzji nie jest samoistną normą, a prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu w tej sprawie było możliwe jedynie poprzez zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej, co wiązało się z koniecznością wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Skoro zatem organy podatkowe uznały fikcyjność spornych transakcji, to miały obowiązek zwrócić się do sądu powszechnego we wskazanym trybie. Swoje stanowisko doradca podatkowy uzasadnił powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05. Na końcu, przedstawił argumentację dotyczącą naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego zarzucając organom podatkowym dowolność, brak obiektywizmu, wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi, organ odwoławczy odnosząc się szczegółowo do podniesionych w tym piśmie zarzutów wyjaśnił, iż w deklaracjach VAT-7 firmy B wykazywano podatek należny wynikający z wystawionych [...] spornych faktur, lecz jednocześnie wykazywano w tych deklaracjach wysoki podatek naliczony obniżając tym samym podatek należny, co spowodowało, że do zapłaty pozostawała niewielka kwota. Istotnym przy tym było, że podatek naliczony wykazany w deklaracjach nie był udokumentowany w żaden sposób. Nie ujawniono bowiem rejestrów zakupów, czy też faktur zakupu dokumentujących zakup [...] przez firmę B. Na końcu, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż pismo doradcy podatkowego w rzeczywistości nie jest uzupełnieniem skargi, ponieważ w istocie zawiera nowe zarzuty podniesione dopiero na etapie postępowania sądowoadminstracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisem § 50 ust. 4 lit. a rozporządzenia, który brzmi: " Faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego." W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wystawiono [...] faktur stwierdzających sprzedaż [...] w poszczególnych miesiącach 2001 r. przez firmę B M. S. firmie A prowadzonej przez M. S.-P.. Organy podatkowe przyjęły również, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Tym samym ustaliły fikcyjność transakcji kupna-sprzedaży zawartych pomiędzy tymi podmiotami. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że M. S., prowadząca firmę B nie sprzedawała skarżącej [...], ponieważ w rzeczywistości nie handlowała takim towarem, jak również jakimkolwiek innym, nie dokonywała zakupu [...] ze względu na to, iż nie posiadała odpowiedniego zaplecza magazynowego, pracowników i urządzeń ewidencyjnych. O fikcyjności przedmiotowych transakcji sprzedaży świadczą przede wszystkim zeznania i wyjaśnienia M. S., która w sposób wszechstronny opisała mechanizm współpracy pomiędzy jej firmą, a firmą skarżącej. Organ odwoławczy uwzględnił również wyniki i ustalenia dokonane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawarte w wyniku kontroli z [...] r. w sprawie [...] dotyczące działalności firmy B. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące 131 fikcyjnych transakcji sprzedaży zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Również bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 tej ustawy. Należy podkreślić, że w postępowaniu administracyjnym, które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, kto i w jakich okolicznościach sporządził kwestionowane faktury, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący przedwczesności tych ustaleń, ze względu na przewlekłość postępowania karno procesowego. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za poszczególne miesiące 2001 r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot który faktycznie transakcji nie dokonał, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a sprzedawca zapłacił podatek należny, a tak nie było w tej sprawie. Na końcu należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę [...], w szczególności zaś do ustalenia, czy owe transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono. O kosztach orzeczono w trybie § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. g, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). Te koszty obejmują: [...] złotych– wynagrodzenie doradcy podatkowego, [...] złotych - niezbędne wydatki, koszty dwukrotnego dojazdu do Sądu.