III SA/Gl 1058/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...]r. nr [...] T. P. złożył 16 wniosków z [...] r., które wpłynęły do organu podatkowego [...] r. o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy w R. [...] i [...] r. o numerach [...]-[...],[...],[...]-[...],[...]-[...], jako wydanych z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności odebranych przez osobę nie uprawnioną do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., do którego zaadresowane zostały wnioski wszczął postępowanie podatkowe, a następnie zwrócił się pismem z [...]r. do Sądu Rejonowego w G. – Krajowego Rejestru Sądowego o nadesłanie odpisu z rejestru handlowego. Kolejne pisma w sprawie dokumentów rejestrowych wystosował do Sądu jeszcze [...] i [...]r.. Natomiast wnioskodawcę zawiadomił pismem z [...]r., że postępowanie podatkowe o uznanie za nieważne i uchylenie decyzji wymienionych we wnioskach z [...]r. dotyczących spółki "A" nie zostanie załatwione w terminie, o jakim mowa w art. 139 § ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na konieczność " uzupełnienia wniosków co do zakresu żądania". Następnie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nr [...] wydaną na podstawie art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3, art. 247 § 1 pkt 5 i § 2 w związku z art., 13 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w R. wydanych w stosunku do P.W. "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R.: - nr [...] z [...]r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999r., - nr [...] z [...]r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 1999r., - nr [...] z [...]r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 1999r., - nr [...] z [...]r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 1999r., - nr [...] z [...]r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 1999r., - nr [...] z [...]r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2000r., - nr [...] z [...]r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 1999r, - nr [...] z [...]r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 1999r., - nr [...] z [...]r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe [...] 2000r., - nr [...] z [...]r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 1999r., - nr [...] z [...]r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 1999r., - nr [...] z [...]r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 2000r., - nr [...] z [...] r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 1999r., - nr [...] z [...] r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...]1999r., - nr [...] z [...]r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 2000r., - nr [...] z [...] r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 2000r. W uzasadnieniu decyzji ustalono, iż od wszystkich wymienionych wyżej decyzji oraz decyzji z [...]r. określających spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 1999 r. , a także [...] i [...] 2000r. spółka "A" reprezentowana przez prezesa T. P. wniosła pisma, będące w ocenie strony odwołaniami. Jednak decyzją z [...]r. nr [...] Izba Skarbowa pozostawiła odwołania bez rozpatrzenia ze względu na nie usunięcie przez stronę ich braków formalnych, w tym nie uzupełnieni braków zgodnie z wymogami z art. 222 Ordynacji podatkowej. Ta decyzja nie została zaskarżona. Dalej stwierdzono, iż Urząd Skarbowy w R. przeprowadził postępowanie wyjaśniające m.in. w celu uściślenia wniosków podatnika i nadaniu sprawie właściwego trybu. Sporządzono w związku z tym protokół z [...]r., a następnie [...] przekazano całość akt Dyrektorowi Izby. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności decyzji wymaga uprzedniego bezspornego ustalenia, ze decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w cytowanym przepisie prawa. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dął podstaw do przyjęcia, iż zaistniała jakakolwiek przesłanka warunkująca stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych objętych wnioskami p. P.. Z dokumentów nadesłanych przez Sąd Rejonowy w K. wynikało, iż spółka "A" została wpisana do rejestru handlowego od numerem [...] postanowieniem Sądu z [...]r. Jednak do postanowienia Sądu wkradł się pisarski błąd. Jako prezesa wpisano T. P., podczas gdy z dokumentów rejestrowych, w szczególności wniosku o wpisanie spółki do rejestru, protokołu Zgromadzenia Wspólników wynikało, iż jedynym członkiem zarządu i prezesem spółki został T. P.. Stan taki trwał od dnia rejestracji spółki, a Sąd obecnie wdrożył postępowanie mające na celu "przymuszenie" spółki "A" do przeniesienia jej wpisu z rejestru handlowego do Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach tej czynności sprostowano by również pisownię nazwiska członka zarządu. W ocenie organu podatkowego zgromadzony materiał wskazuje, iż kwestionowane przez p. P. decyzje podatkowe odebrał on osobiście w czasie, gdy faktycznie był jedynym członkiem zarządu spółki, jedyną osobą umocowana do jej reprezentowania. Potwierdza to także fakt wniesienia przez niego, chociaż obarczonych błędami formalnymi, odwołań od tych decyzji. Wnoszą je w imieniu spółki nie miał wątpliwości, w jakim charakterze występował. W konkluzji organ podatkowy uznał, iż nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności wszystkich 16 decyzji. Na koniec stwierdził, iż zgodnie z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej organ odmawia stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70. Zaś zgodnie z art. 70 § 12 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 68 § 3 cytowanej ustawy nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem decyzje dotyczące okresu od [...] do [...] 1999r. nie mogły by być już wydane. W odwołaniu T. P. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i opartej na błędnej interpretacji faktów, w szczególności zapisów zawartych w rejestrze handlowym. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] skierowaną do T. P. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2c Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy swoją własną decyzję z [...]r. W uzasadnieniu decyzji w całości podtrzymał ustalenia faktyczne poczynione już w jego pierwszej decyzji, w szczególności zaś ustalenie poczynione w oparciu o pismo Sądu Rejonowego w G. z [...]r. i dołączone do akt dokumenty rejestrowe, iż jedynym członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A", a zarazem jej prezesem był T. P.. Fakt błędnego wpisania jego nazwiska do rejestru handlowego nie zmienił tego faktu. Podkreślił także, iż T. P. własnoręcznie podpisał się na dowodach doręczenia wszystkich obecnie kwestionowanych przez niego decyzji, a także wniósł od nich odwołania. Zatem uważał się za osobę uprawnioną do dokonania tych czynności w imieniu spółki "A". W osobistej skardze skierowanej do sądu administracyjnego T. P. ograniczył się do żądania jej uchylenia. Jego pełnomocnik z urzędu w piśmie z [...]r. zarzucił, iż nie został wyjaśniony należycie stan faktyczny sprawy, a skarżący działał w interesie społecznym i słusznym interesie obywateli określonym w art. 7 Kpa i tym samym wykazał interes prawny określony w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty przytoczone na jego poparcie w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 248 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest w myśl § 2 powołanego artykułu jest organ wyższego stopnia. Zatem dla oceny legalności zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy T. P., na którego wnioski wszczęto i przeprowadzono postępowanie w sprawie stwierdzenia legalności 16 decyzji podatkowych wydanych przez Urząd Skarbowy w R. [...] i [...]r., a objętych wnioskami skarżącego z [...]r. miła przymiot strony w tym postępowaniu. W myśl art. 133. § 1. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, tj. w [...] 2005r. ( zmiana stanu prawnego nie ma wpływu na ocenę legitymacji skarżącego) stroną w postępowaniu podatkowym był podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117, które z uwagi na swój interes prawny żądały czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosiła lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczyło. Także stroną w postępowaniu podatkowym mogła być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążyły na niej szczególne obowiązki lub zamierzała i zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa - § 2 art. 133. Jednym z istotnych elementów definicji strony jest także interes prawny. "Interes prawny" jest kategorią normatywną, mającą swe źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy i stanowi podstawę do jej rozstrzygnięcia, zarazem ściśle związaną z przedmiotem prowadzonego postępowania. Interes prawny winien być bezpośredni, realny oraz własny, a ponadto powinien być oparty na przepisach prawa materialnego, czyli normach prawnych, które stanowią podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osoba trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1- 4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji...). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, może być wydana dopiero wówczas, gdy decyzja wobec pierwotnego dłużnika stanie się prawomocna oraz gdy egzekucja zobowiązania wynikająca z tej decyzji wobec dłużnika z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 2 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmujące zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Członek zarządu spółki z o.o., jak to wcześniej wyjaśniono, nie jest stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań spółki. Brak bezpośredniości wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca T. P. domagał się stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych określających zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki z o.o. "A" oraz ustalających dla tej spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny, iż nie będąc do tego uprawnionym, odebrał w imieniu spółki wspomniane decyzje. Zatem wniosek złożył nie w imieniu podatnika, jakim była spółka oraz nie w imieniu członka zarządu spółki, zwłaszcza, że kwestionował fakt wpisania go do rejestru handlowego jako członka zarządu – prezesa spółki "A" . Nie był osobą trzecią w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, że wobec członka zarządu spółki "A" prowadzono postępowania w sprawie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A". Nie wynika również, by organ podatkowy podjął próbę wyjaśnienia interesu prawnego wnioskodawcy. Do akt nie dołączono protokołu z [...]r., o jakim mowa w uzasadnieniu decyzji z [...]r. Zatem Sąd nie miała możliwości ocenić, czy i jakie wątpliwości zostały wówczas wyjaśnione, a także w jakim trybie. Należy w dalszej kolejności zauważyć, że art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w [...] 2000r., kiedy to doręczono spółce "A" decyzje określające podatek od towarów i usług oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowił, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Treść tego przepisu pozostaje, w przedmiotowej sprawie, w ścisłym związku z art. 24 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. A ponadto przepis § 1 stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zatem przepis ten miał zastosowanie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r., to jest wydanych na podstawie przepisów starych. Bez znaczenia dla dyspozycji art. 24 przedmiotowej ustawy pozostaje złożenie wniosku o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji przed lub po 1 stycznia 2003 r., jako że jedynym wymogiem zastosowania tego przepisu jest to, aby żądanie dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy nowej. W przedmiotowej natomiast sprawie decyzja ostateczna została podatnikowi – spółce "A" – w tej części sąd podziela stanowisko organu podatkowego - skutecznie doręczona przed dniem 1 stycznia 2003 r. a tym samym zastosowanie miał art. 249 Ordynacji podatkowej w starym brzemieniu. Wskazać także należy, że termin ustanowiony w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed nowelizacji) jest terminem materialnoprawnym, niepodlegającym przywróceniu (wyrok NSA z dnia 7 marca 2000 r., I SA/Ka 1512/98, wyrok NSA z dnia 30 października 1998 r., I SA/Wr 1542/97; wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r., III SA 1395/97). Dlatego też wniosek złożony przez T. P. w dniu [...] 2005 r. był, niezależnie od kwestii legitymacji wnioskodawcy, spóźniony. Z powyższych względów niedopuszczalne było prowadzenie postępowania i merytoryczne ocenianie legalności decyzji podatkowych z [...] i [...] skierowanych do spółki z o.o. "A" przed rozstrzygnięciem kwestii dopuszczalności wniosków T. P. o stwierdzenie nieważności tych decyzji. Stanowiło to naruszenia art. 133 § 1, art. 248 § 1 oraz art. 249 § 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) Ordynacji podatkowej i miało wpływ na wynik sprawy. Wreszcie wskazać należy, iż organem właściwym do przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w myśl art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest organ wyższego stopnia. Do niego należało zbadanie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o jakich mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.). Tymczasem materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie zebrał organ I instancji, który wydał kwestionowane przez skarżącego decyzje ostateczne skierowane do spółki "A". Zwrócenie się do sądu rejestrowego o nadesłanie dokumentów spółki "A" w sytuacji, gdy skarżący we wnioskach z [...] 2005r. wyraźnie wskazał, iż domaga się stwierdzenia nieważności konkretnych decyzji podatkowych – określonych prawidłowymi numerami, w celu zbadania prawdziwości jego zarzutów wykraczało już poza granice wyjaśnienia treści żądania wniosku. Ewentualne wątpliwości należało zresztą wyjaśniać z wnioskodawcą. Te uchybienia nie miały jednak wpływu na wynik sprawy. Natomiast pominięcie wyznaczenia skarżącemu terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się w sprawie – zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w trakcie postępowania skarżący przebywał w areszcie śledczym, to jednak mógł wyznaczyć pełnomocnika, który w jego imieniu mógłby zapoznać się z aktami i być może wykazałby interes prawny skarżącego. A to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r.