III SA/Gl 1064/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 138 zł (słownie: sto trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania D. P. - prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w S., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł i orzekł określić zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, 8, 9, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 6 i ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( dalej jako u.p.a.). Wydanie decyzji poprzedziło ustalenie następującego stanu faktycznego: W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez D. P. pod nazwą "[...]" w S. w zakresie rzetelności wykonywania obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności obrotu olejem opałowym w miesiącach od kwietnia do września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że D. P. dokonywała zakupu oleju napędowego grzewczego "[...]" od dwóch dostawców: "A" spółka z o.o. i "B" J. F., a następnie dokonywała jego dalszej odsprzedaży osobom prawnym, a także osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej. Organ celny stwierdził, że dokonując sprzedaży oleju napędowego grzewczego kontrolowana stosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego, tj. 232 zł/ 1.000 litrów. W takiej sytuacji, na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych był obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych (...); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (...). Oświadczenia te powinny zawierać dane określone w przepisach art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a. Tymczasem, jak ustalił organ, część oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie wypełniała warunków określonych w art. 89 u.p.a. Ustalono, że w miesiącu wrześniu 2010 r. dokonując sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą D. P. nie dopełniła wymogów związanych z obowiązkiem odebrania od nabywcy oświadczenia z czytelnym podpisem osoby składającej oświadczenie. Ustalenia powyższe zawarto w protokole kontroli z dnia [...] r. nr [...]. Do ustaleń tych D. P. wniosła zastrzeżenia wskazując, że omyłkowo nie przedłożyła do kontroli części dokumentów przechowywanych poza siedzibą przedsiębiorstwa, tj. korekt do oświadczeń nabywców oleju napędowego, które potwierdzają prawidłowość zawartych transakcji i czynią zadość wymogom określonym w art. 89 u.p.a. W związku z tym wniosła o ich uwzględnienie. W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia organ stwierdził, po analizie przedłożonych korekt oświadczeń, że zostały one sporządzone z datą późniejszą niż data sprzedaży wyrobu akcyzowego określona na fakturze, a zatem nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r., a następnie powołując się na ustalenia kontroli decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz zaległość podatkową za przedmiotowy miesiąc. W uzasadnieniu wskazał, że ze względu na charakter stwierdzonych uchybień skutkujących niespełnieniem warunków określonych w ust. 5 - 15 art. 89 u.p.a., w sprawie zastosowanie znalazł art. 89 ust. 16 u.p.a., nakazujący zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/ 1.000 litrów oleju. Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia spornej decyzji. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego – tj. art. 89 u.p.a. poprzez pominięcie korekt oświadczeń i zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Ponadto odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorygowania oświadczeń. Przywołując wyroki sądów administracyjnych podniosła, że istota oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. winna sprowadzać się do zapewnienia kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele opałowe, a kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym powinna być identyfikacja nabywcy oraz istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. W takiej sytuacji należy uznać za dopuszczalne poprawianie w drodze korekt oświadczeń nabywców oleju opałowego, a organ kontrolujący nie powinien takich korekt pominąć. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił prowadzone postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt P 50/11. Trybunał w dniu 11 lutego 2014 r., po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku co do zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3,poz. 11 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy zawiera wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - postanowił - na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym - umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r. podjął zawieszone postępowanie, a następnie zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł i orzekł określić zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Niezbędna treść tych oświadczeń została opisana w ust. 6-8 art. 89 u.p.a. Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi posiadania przez Stronę oświadczeń spełniających ustawowe kryteria organ wskazał, że jego skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie bowiem nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 - stosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822 zł za 1.000 litrów oleju. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż zastosowanie omawianej stawki akcyzy wynika wprost z przepisu prawa i dotyczy m.in. sytuacji niespełnienia warunków dotyczących oświadczeń paliwowych. W ocenie organu Skarżąca nie wywiązywała się z ciążącego na niej obowiązku wynikającego z regulacji określonych w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w badanym okresie sprzedała 1.889 litrów oleju opałowego objętego obniżoną stawką podatku akcyzowego (tj. 232,00 zł/1.000 litrów), posiadając wadliwe oświadczenia nabywców. Brak w nich było czytelnego podpisu składającego oświadczenie. W tej sytuacji, wobec niespełnienia warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, konieczne było zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822zł /1.000 litrów. Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w wydanej decyzji zakwestionował, z uwagi na w/w wadliwość oświadczeń, w tym brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie, sprzedaż z obniżoną stawką akcyzy 14.381 litrów oleju. Ponieważ jednak celem złożenia czytelnego podpisu przez osobę jest umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów, to naniesiona parafa wraz z pieczątka zawierającą pełne imię i nazwisko wypełnia znamiona pojęcia ,,czytelny podpis". W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe oświadczenia załączone do faktur o nr [...] i [...]. W konsekwencji uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że ustalony stan faktyczny pozwolił wydać zaskarżone rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca podniosła zarzuty: I. naruszenia prawa materialnego: 1. art. 8 ust. 2 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 i ust. 9 u.p.a. wobec braku wykazania w postępowaniu podatkowym, że w sprawie doszło do faktycznej sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, 2. art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie sprzedawcy towaru uprzednio opodatkowanego w należnej wysokości, dokonującego sprzedaży produktu akcyzowego z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku, za podatnika podatku akcyzowego, 3. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez uznanie, że błędy w miesięcznym zestawieniu oświadczeń, polegające na nieprawidłowym przeniesieniu danych z dokumentów źródłowych skutkują powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy według sankcyjnej stawki podatku. II. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności zasad naczelnych i ogólnych: 1. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych oraz niewłaściwą interpretację zgromadzonych dowodów, a także naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do działań organów, 3. art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do złożenia korekty oświadczenia paliwowego. III. naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wobec sprzedawcy sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia, z powodu nieistotnych wad formalnych dokumentów, umożliwiających mimo wszystko ustalenie tożsamości nabywców oraz weryfikację przeznaczenia wyrobu energetycznego, IV. naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51). W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji administracyjnej z jednoczesnym wskazaniem, że sprzedawca oleju ma prawo do sporządzania w każdym czasie korekt zestawień sprzedaży lekkiego oleju opałowego oraz ma prawo podejmować działania mające na celu skorygowanie oświadczeń paliwowych jeżeli zawierają błędy lub braki. Jednocześnie wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prawnego w powyższej sprawie. W uzasadnieniu, akcentując wyższość Ordynacji podatkowej nad ustawami niższego rzędu, do których skarżąca zalicza m.in. ustawę o podatku akcyzowym, zakwestionowała prawidłowość stosowania prawa przez organy celne. W opinii skarżącej spełniała ona wszystkie określone ustawowo warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Natomiast wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa, gdyż określenie zobowiązania podatkowego z tytułu niespełnienia warunków określonych w art. 89, w sytuacji rzeczywistego wykorzystania oleju dla celów opałowych, nie znajduje oparcia w obowiązujących na gruncie podatku akcyzowego przepisach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy orzekające w przedmiotowej sprawie naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego - tj. art.122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju dla celów grzewczych, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z tego tytułu. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepis ten określa zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, co w praktyce oznacza, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych etapach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania (por. wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12, CBOSA). Organ podatkowy prowadzący postępowanie powinien zatem zbadać i ustalić, czy na wcześniejszym etapie podatek akcyzowy został zapłacony, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości oraz uwzględnić tę okoliczność przy określaniu zobowiązania podatkowego, tj. obniżyć podatek o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., I GSK 943/12 wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że organ podatkowy powinien rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego. Obowiązująca bowiem w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy. Organ powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki, jak i wynikające z przepisów podatkowych prawa podatnika. W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czym naruszył wskazane przepisy W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres całkowicie pominął fakt ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego przy nabyciu oleju napędowego dla celów grzewczych. Organ podatkowy winien był ustalić z urzędu, a następnie rozważyć możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego, a także zaległości podatkowej (w obu tych zakresach organy orzekły co do istoty w sentencji decyzji) o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i załatwienia sprawy. Natomiast organ nie przeprowadził w tym zakresie niezbędnego postępowania pomimo ustalenia, że skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego grzewczego "[...]" od dwóch dostawców: "A" spółka z o.o. i "B" J. F.. Zaakcentować należy, że z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenie stanu faktycznego i jego ocena powinny być dokonane na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Mając na uwadze wykazane wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji brak stosownych ustaleń faktycznych w przedstawionym wyżej zakresie, za przedwczesne uznać należy wypowiadanie się co do naruszenia art. 89 ust. 5 - 8 u.p.a. Przypomnieć należy, że organ II instancji stwierdził, iż analiza przedstawionych oświadczeń wykazała, że w chwili wydania oleju opałowego w zakwestionowanych oświadczeniach stwierdzono opisane już wyżej braki. Dlatego też organy podatkowe przyjęły, że wymogi formalne, o których mowa w art. 89 ust. 5-8 u.p.a. muszą być spełnione na moment powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko to oparto m.in. na poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego, według których wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, stanowią bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (wyroki NSA: z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95 (ONSA 1996 nr 4, poz. 192) oraz z dnia 19 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1764/98). Organ odwoławczy dodatkowo przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11. Konkludując przedstawione uwarunkowania faktyczne i prawne, rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie i uwzględnią okoliczność, że w świetle art. 8 u.p.a. podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest nakładany na dany wyrób w jednej fazie obrotu. W konsekwencji konieczne będzie zebranie i poddanie analizie dowodów świadczących o ewentualnej zapłacie podatku akcyzowego przy nabyciu oleju i rozważenie wpływu tej okoliczności na określenie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) za badany okres. Dopiero w dalszej kolejności możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy zakwestionowane oświadczenia umożliwiają organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy. Sąd za bezpodstawny uznał zarzut skargi zakwestionowania przez organy za okres września 2010 r. miesięcznych zestawień oświadczeń, bowiem taki stan rzeczy nie wynika z zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji nie znajdują uzasadnienia argumenty skargi o potrzebie skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prawnego dotyczącego możliwości sporządzania w każdym czasie korekt zestawień sprzedaży. Na marginesie zauważyć trzeba, że w kwestii tej wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014, sygn. akt P 24/12. Trybunał w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 wypowiedział się z kolei w kwestii oświadczeń paliwowych, stąd argumenty i wnioski w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie podzielił także argumentów skargi akcentujących wyższość Ordynacji podatkowej nad ustawami "niższego rzędu", do których skarżąca zalicza m.in. ustawę o podatku akcyzowym, bowiem hierarchię źródeł prawa w tym zakresie jasno określa art. 87 § 1 Konstytucji RP. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia gwarancji procesowych strony w toku postępowania. Dodać trzeba, że skarżąca zarzutu tego nie sprecyzowała. Z kolei zarzut naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wobec sprzedawcy sankcji z powodu nieistotnych wad formalnych dokumentów, umożliwiających mimo wszystko ustalenie tożsamości nabywców oraz weryfikację przeznaczenia wyrobu energetycznego – wobec uchylenia zaskarżonej decyzji – Sąd uznał za przedwczesny. W tym stanie rzeczy, skoro zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. O wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.