III SA/Gl 1073/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]; [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – A. D., członka zarządu A sp. z o.o. w U., solidarnie z tą spółką, za: 1. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł; - luty 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; 2. koszty postępowania egzekucyjnego za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł; 3. koszty postępowania egzekucyjnego za czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł; 4. koszty postępowania egzekucyjnego za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o w/w odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej zwana O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: "A" sp. z o.o. w U. złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której wykazała za czerwiec 2010 r. m.in. podatek należny w kwocie [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji ([...] zł) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu 4 marca 2014 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. wykazując m.in. podatek należny w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 2 maja 2014 r. w/w kwotę zwrotu zaliczył, na podstawie art. 76a w zw. z art. 76b O.p., na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w ten sposób, że na należność główną zarachował [...] zł, a na odsetki za zwłokę (naliczone do 4.03.2014r.) [...] zł. W dniu 3 czerwca 2014 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., tym razem wykazując podatek należny w kwocie [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynoszącą [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. spółka złożyła 24 lipca 2014 r., wykazując podatek należny w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka złożyła 24 lipca 2014 r. także korektę deklaracji VAT-7 za luty 2011 r., wykazując podatek należny w kwocie [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynoszącą [...] zł. W dniu 4 marca 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., wykazując podatek VAT należny w wysokości [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego wynoszącą [...] zł. Również 4 marca 2014 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., wykazując podatek VAT należny w kwocie [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł oraz kwotę podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynoszącą [...] zł. W dniu 25 kwietnia 2014 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja VAT-7 za marzec 2014 r. z wykazanym podatkiem VAT należnym w kwocie [...] zł, nadwyżką z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł oraz kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł. W odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., w związku z korektą deklaracji z 4 marca 2014 r. w której wykazano do zwrotu kwotę [...] zł, a zwrot ten organ zaliczył na poczet zaległości podatkowej za maj 2010 r., a następnie złożonymi przez spółkę w dniach 3.06.2014 r. i 24.07.2014 r. kolejnymi korektami deklaracji VAT-7 za ten okres w których nie wykazano kwoty do zwrotu, a jedynie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Spółka nie uiściła zwrotu niesłusznie zarachowanego 2 maja 2014 r., ani całości zaległości podatkowych za luty, kwiecień i czerwiec 2011 r. oraz marzec 2014r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił w odniesieniu do tych zaległości tytułu wykonawcze. W postępowaniu egzekucyjnym ustalił, że banki nie prowadzą rachunków bankowych dla "A" sp. z o.o., spółka nie opłaca żadnych składek ZUS z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie figuruje też w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, a biuro usług rachunkowych prowadzące księgowość spółki rozwiązało ze spółką umowę o prowadzenie ksiąg. Pod adresem działalności poborca nikogo nie zastał. Niezależnie od tego organ ustalił, że skumulowana strata z działalności gospodarczej spółki za lata 2010-2015 wynosi [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z 24 czerwca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Wskutek zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 21 sierpnia 2015 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem było nierozpatrzenie przez organ egzekucyjny żądania spółki umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań. Jak wskazał organ I instancji, ponownie prowadzone postępowanie egzekucyjne potwierdziło bezskuteczność egzekucji. Ponieważ, jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a przy tym postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne, postanowieniem z 14 sierpnia 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu "A" sp. z o.o. W tym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że spółka posiadała złą sytuację majątkową i istniały podstawy do złożenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego/układowego już przed 8 kwietnia 2011 r. Wniosku takiego jednak nie złożono. Analizując wartość majątku spółki organ stwierdził, że różnica zobowiązań w stosunku do aktywów spółki w latach 2008-2014 stale rosła, od [...] zł do (-) [...] zł. W 2010 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o [...] zł (zobowiązania stanowiły 112% wartości bilansowej przedsiębiorstwa) i już wtedy spółka stała się niewypłacalna. Pomimo tego wniosku o upadłość nie złożono, a walne zgromadzenie wspólników zatwierdziło sprawozdanie finansowe m.in. za 2010 r. W okresie od 31 marca 2009 r. funkcję członka zarządu pełnił nieprzerwanie A. D. ("do nadal"). Ponieważ skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynęły terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., luty, kwiecień i czerwiec 2011 r. oraz marzec 2014 r., i jako osoba trzecia nie uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A", w tym nie wskazał majątku spółki z którego egzekucja byłaby możliwa – organ, na podstawie m.in. art. 116 § 1 i 2 O.p., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu "A" sp. z o.o., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za okresy i w kwotach wskazanych w rozstrzygnięciu. Stwierdził przy tym, że ustalona odpowiedzialność ma charakter solidarny ze spółką (decyzja z 23 grudnia 2015 r.). Wskutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 8 lipca 2016 r. uchylił w/w rozstrzygnięcie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem takiego rozstrzygnięcia była konieczność, jak wskazał organ II instancji, prawidłowego ustalenia kosztów egzekucyjnych za które odpowiada strona oraz właściwego wyliczenia i uzasadnienia tego w wydanej ponownie decyzji. Rozpatrując sprawę po raz drugi organ I instancji decyzją z 19 grudnia 2016 r. orzekł w sposób opisany na wstępie. W odwołaniu oraz piśmie uzupełniającym z 5 lipca 2017 r., wnosząc o uchylenie w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania, odwołujący podniósł, że: - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wygasło wskutek "rozliczenia nadpłaty". Gdyby jednak istniały jakiekolwiek nierozliczone sumy w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., zobowiązanie podatkowe z dniem 31 grudnia 2015 r. wygasło wskutek przedawnienia, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p.; - w pozostałym zakresie nie zostały spełnione przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazane w art. 116 § 1 O.p., bowiem spółka A może prowadzić aktywność gospodarczą, jednakże w następstwie bezprawnych działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. prowadzenie działalności gospodarczej zostało mocno ograniczone; - organ naruszył art. 123 w zw. z art. 121 § 1 O.p., bowiem nie zapewnił stronie udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwił wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego i wykazanie nieistnienia zobowiązania podatkowego; - stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, bowiem nastąpiło błędne rozliczenie oraz księgowanie przez Urząd Skarbowy w C. deklaracji VAT-7 i korekt tych deklaracji; - nie sposób ustalić w oparciu o dowody zawarte w aktach, czy kwoty zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych są kwotami prawidłowymi. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności A. D. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, powołując przepisy m.in. art. 116 § 1 i 2 O.p. wskazał, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, tj. pełnił on obowiązki członka zarządu spółki w okresie upływu terminów płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy, za które orzeczono o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Ponadto egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania od spółki przedmiotowych w sprawie zaległości podatkowych. Podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się jednak bezskuteczne, kontakt ze zobowiązanym był niemożliwy, banki nie prowadzą rachunków dla "A" sp. z o.o., spółka nie opłaca aktualnie żadnych składek ZUS z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie figuruje też w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości, nie dysponuje żadnym majątkiem do zajęcia. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że pomimo podjętych działań, postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przesłanką uwalniającą osobę trzecią od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Organ przyjął, że w okresie w którym przypadały terminy płatności zaległych zobowiązań podatkowych spółki oraz zaległości wymienionych w art. 52 O.p., skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Ustalił też, że terminem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był 14 kwietnia 2011 r., tj. 14. dzień od daty sporządzenia sprawozdania finansowego za 2010 r. (31 marca 2011 r.) zatwierdzonego przez skarżącego. Według danych zawartych w bilansie za 2010 r. wartość zobowiązań spółki wyniosła [...] zł i przewyższyła jej majątek w kwocie [...] zł. W kolejnych latach sytuacja ta uległa dalszemu pogorszeniu. Nadto za lata 2010 - 2014 spółka wykazała stratę. Skoro za 2010 r. kwota zobowiązań spółki przekroczyła wartość aktywów, to wypełniona została przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek taki nie został jednak złożony, a zatem nie została spełniona ustawowa przesłanka skutkująca uwolnieniem osoby trzeciej – członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, w zarządzie której zasiadała. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie w/w wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości lub znacznej części, mimo że został do tego wezwany pismem z 10 września 2015 r. W odniesieniu do zarzutów wygaśnięcia zobowiązań, błędów w księgowaniu i wyliczeniu kosztów egzekucyjnych organ II instancji wyjaśnił, że wskutek wykazania w skorygowanej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. złożonej 4 marca 2014 r., kwoty zwrotu w wysokości [...] zł, organ dokonał jej zaliczenia na zaległość podatkową za maj 2010 r. Kolejne korekty deklaracji nie wykazywały już jednak kwoty do zwrotu, co spowodowało, że kwota zwrotu już dokonanego (zaliczenia) była nienależna, co w myśl art. 52 § 1 pkt 1 O.p. skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. Ponieważ zobowiązanie z tytułu nienależnego zwrotu powstało w momencie, w którym podatnik ten nienależny zwrot otrzymał bądź dokonano jego zaliczenia (w myśl art. 76b § 1 O.p. zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku), to termin płatności z tytułu nienależnie przerachowanej kwoty zwrotu przypadał w 2014 r. W konsekwencji zobowiązanie z tego tytułu (zarachowanie dokonane 2 maja 2014 r.) przedawni się, w myśl art. 70 § 1 O.p., z upływem 2019 r., o ile nie nastąpi zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Skutkiem nieuregulowania w/w zobowiązania powstała zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, objęta tytułem wykonawczym [...] z 28.07.2014r., a koszty egzekucyjne wyniosły [...] zł, co prawidłowo przyjął organ I instancji. W kwestii wyliczenia kosztów egzekucyjnych za kwiecień 2011 r. organ ustalił, że uwzględniając wpłatę z 6 maja 2014 r. z której [...] zł zarachowano na należność główną a [...] zł na odsetki za zwłokę, powstała na którą wystawiony został tytuł wykonawczy [...]. Koszty egzekucyjne wyniosły [...] zł (zaległość została uregulowana). W odniesieniu do czerwca 2011 r., spółka dokonała wpłaty kwoty, z której organ zaliczył [...] zł na należność główną, a [...] zł na odsetki. Powstała zaległość podatkowa na którą wystawiony został tytuł wykonawczy [...], a koszty egzekucyjne wyniosły [...] zł (zaległość została uregulowana). W przypadku kosztów egzekucyjnych za marzec 2014 r., spółka nie uregulowała zadeklarowanego podatku. Organ wystawił tytuł wykonawczy [...], a koszty egzekucyjne wyniosły [...] zł. We wszystkich tych przypadkach organ II instancji nie uznał słuszności zarzutów odwołania. Odnośnie zaległości podatkowej spółki za luty 2011 r. organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie za ten okres rozliczeniowy przedawniło się z upływem 2016 r., a zatem nie istniało w dniu doręczenia decyzji skarżącemu. Spowodowało to uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej (także w części dot. odsetek od tej zaległości) i w tym zakresie umorzenie postępowania. Organ II instancji organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 121 § 1 O.p. wskazując, że zapewnił stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności umożliwił wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art.118 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., mimo iż decyzja ta została wydana po upływie 5-letniego terminu, tj. 19 grudnia 2016 r. co do zaległości za czerwiec 2010 r. oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych za kwiecień i czerwiec 2011 r. oraz marzec 2014 r. Przepis ten wyraźnie stanowi, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Takie działanie organu doprowadziło do naruszenie art.120, art.121 §1 i 2 O.p. oraz art.7 Konstytucji RP; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w powiązaniu z art.120 O.p. poprzez brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia sprawy, tj. na skutek błędów rachunkowych i nieprawidłowego zarachowania kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ błędnie ustalił, iż A sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, pomijając w tym zakresie wnioski i wyjaśnienia składane w tym przedmiocie przez skarżącego. Kwota ta jest w sposób oczywisty nieprawidłowa. Działanie organu w tym zakresie stanowi naruszenie art.188 w zw. z art.180 § 1 i art.187 § 1 O.p., a okoliczność faktyczna nie może być uznana za udowodnioną w rozumieniu art.192 tej ustawy; 3. naruszenie art.116 § 1 i § 2 w zw. z art.107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem ze spółką kapitałową ponosi skarżący, gdy tymczasem odpowiedzialność taka może zostać orzeczona wyłącznie wobec istnienia zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., którą stanowi podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym zakresie organ naruszył zasadę legalizmu wyrażoną w art.7 Konstytucji RP, nakazującą organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa; 4. naruszenie przepisów postępowania poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości w sprawie. Zdaniem skarżącego organ pominął nakaz rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści art. 116 § 1 O.p., w sytuacji kiedy w orzecznictwie, w zakresie stosowania tego przepisu, dominuje pogląd, zgodnie z którym odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa, nie jest zasadą, a wyjątkiem od zasady i tym samym osoba trzecia (członek zarządu spółki) nie może ponosić odpowiedzialności wraz ze spółką za zaległości w nieustalonej wysokości. Organ naruszył swoim działaniem art. 2a w zw. z art.120 i art.121 § 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności, określając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 w/w ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. § 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Te rozważania poprzedzić trzeba jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięciem kwestii przedawnienia zobowiązania spółki za czerwiec 2010 r., na co zwraca uwagę skarżący. Przedawnienie zobowiązania podatkowego ciążącego na dłużniku głównym - spółce uznać należy za negatywną przesłankę do objęcia członka zarządu odpowiedzialnością podatkową na zasadzie art. 116 O.p. Skarżący zarzuca organowi w tym zakresie rażące naruszenie art.118 § 1 O.p. akcentując, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. Ten sam zarzut dotyczy orzeczonej odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych za kwiecień i czerwiec 2011 r. oraz marzec 2014 r. Odwołując się do treści art. 116 § 2 O.p. przypomnieć trzeba, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje m.in. zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Chodzi tu m.in. o traktowany na równi z zaległością podatkową zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1 O.p.). Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Mianowicie w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., złożonej 4 marca 2014r., spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 2 maja 2014 r. kwotę zwrotu zaliczył, na podstawie art. 76a w zw. z art. 76b O.p., na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010r. w ten sposób, że na należność główną zarachował [...] zł, a na odsetki za zwłokę (naliczone do 4.03.2014 r.) [...] zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. złożonej 24 lipca 2014 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W świetle powyższych okoliczności w odniesieniu do czerwca 2010 r. dokonano w dniu 2 maja 2014 r. nienależnego zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej, skutkiem czego wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 3 O.p. Artykuł 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 71 tej ustawy, przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 (zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej), z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty. Dodać trzeba, że stosownie do art. 21 ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy po nowelizacji. W świetle powyższego, skoro nienależne zaliczenie zwrotu (za czerwiec 2010r.) nastąpiło 2 maja 2014 r., to bieg terminu przedawnienia liczy się od końca 2014 r. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia upłynie z końcem 2019 r. (z zastrzeżeniem art. 70 § 4 - 8 O.p.). Stosownie do art. 118 § 1 O.p., na który powołał się skarżący, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). A zatem, w realiach rozpoznawanej sprawy, prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za nienależnie dokonane przerachowanie (2 maja 2014 r.) przedawni się z upływem 2019 r. W tym stanie rzeczy art. 118 § 1 O.p. nie został naruszony, a zarzuty skargi w powyższym zakresie okazały się nietrafne. Dodać można, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a także zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W 2014 r. skarżący był członkiem zarządu spółki A, i kwestia ta nie jest sporna. Co więcej, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. wyrok NSA z 30 sierpnia 2016 r. sygn. I FSK 1903/14). W kontekście powyższego nie uwzględnił Sąd również zarzutów dotyczących przedawnienia prawa do orzeczenia odpowiedzialności za koszty egzekucyjne dot. kwietnia 2011 r., czerwca 2011 r. oraz marca 2014 r. We wszystkich tych przypadkach w związku z powstałymi zaległościami podatkowymi wystawione zostały tytuły wykonawcze. I tak 29.05.2014 r. tytuły wykonawcze nr [...] i [...] obejmujące kwiecień 2011 r. i czerwiec 2011 r., a 6 czerwca 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący marzec 2014 r. Zasadniczo osoby trzecie odpowiadają również - na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. - za odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne obciążają osobę trzecią niezależnie od czasu ich powstania, a obowiązek ich zapłaty przez osobę trzecią wynika wprost z art. 107 § 2 pkt 4 O.p., który interpretowany w kontekście zasady subsydiarnej odpowiedzialności tych osób w stosunku do odpowiedzialności podatnika nakazuje uwzględnienie, że zobowiązanie osoby trzeciej z tego tytułu jest równe, także w aspekcie czasowym, zobowiązaniu podatnika. W tym stanie rzeczy, orzekając o odpowiedzialności skarżącego za koszty egzekucyjne dot. kwietnia 2011r., czerwca 2011 r. oraz marca 2014 r., a powstałe w 2014 r., organ – wbrew zarzutom skargi - nie działał w warunkach przedawnienia. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia odnośnie spełnienia warunków z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 3 O.p., a także zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe. W pierwszej kolejności, nie budzi zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki (w zrównanego z nią zaliczenia zwrotu) upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że w dacie powstania zaległości skarżący pełnił funkcję członka zarządu jednoznacznie wynika z Uchwały Zgromadzenia Wspólników z 31 marca 2009 r. A. D. został powołany na członka zarządu spółki (prezesa). Pełnił tę funkcję jeszcze w 2015 r., co wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego w/g stanu na 13 lipca 2015 r. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku i w którym powstała zaległość podatkowa. W powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, iż w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Ol 23/18). Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, w celu wyegzekwowania przedmiotowych w sprawie zaległych zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych, wystawione zostały tytuły wykonawcze: - nr [...] dot. czerwca 2010 r.; odpis tytułu przesłano do spółki wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego nr [...] - zajęcie bezskuteczne (bank nie prowadzi rachunków dla spółki), - nr [...] dot. kwietnia 2011 r.; odpis tytułu przesłano do spółki wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego nr [...] - zajęcie bezskuteczne (bank nie prowadzi rachunków dla spółki), - nr [...] dot. czerwca 2011 r.; odpis tytułu przesłano do spółki wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego nr [...] - zajęcie bezskuteczne (bank nie prowadzi rachunków dla spółki), - nr [...] dot. marca 2014 r.; odpis tytułu przesłano do spółki wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego nr [...] i nr [...] - zajęcia bezskuteczne (banki nie prowadzą rachunków dla spółki). Niezależnie od w/w zawiadomień organ egzekucyjny w ramach prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego m.in.: - skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] S.A. w Ł. - zajęcie okazało się nieskuteczne, - wystąpił do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych o ujawnienie nieruchomości, - wystąpił do ZUS Oddział w C. o dane na temat opłacania składek – składki nie są opłacane, - skierował poborcę do siedziby spółki – lokal niedostępny. Ponadto organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie w/w tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 24.06.2015 r. znak: [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było do całego majątku znanego organowi egzekucyjnemu, a umorzenie tego postępowania nastąpiło z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Wskutek zażalenia postanowienie to zostało uchylone z uwagi na nierozpoznanie wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie. W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy, pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanego, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub znacznej części. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości, oraz nieruchomości a także środków pieniężnych, spółka nie prowadzi faktycznej działalności). Uwzględniwszy dodatkowo umorzenie egzekucji administracyjnej, raporty poborcy o braku dostępu do siedziby spółki – organ słusznie ocenił, że zaistniała bezskuteczność egzekucji. W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie wskutek braku majątku spółki, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, pomimo że został do tego wezwany pismem z 10 września 2015 r. Utwierdza to w przekonaniu, że majątku takiego nie było. Zdaniem Sądu, jeżeli członek zarządu spółki kwestionuje zakres egzekucji skierowanej do majątku spółki, ale sam nie wskazuje mienia, z którego zaspokojenie zaległości podatkowych byłoby możliwe, to zarzut ten nie może być uwzględniony. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego jest zweryfikowanie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w jakim czasie powinno to nastąpić. Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Innymi słowy prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz.1361 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu. W tym zakresie organ II instancji, badając fakt wykonywania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań, przyjął, że już 14 kwietnia 2011 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Sąd stanowisko to podziela. Przypomnieć trzeba, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Analiza sprawozdań finansowych spółki za lata 2010-2014 prowadzi do wniosku, że w całym tym okresie sukcesywnie zwiększały się zobowiązania spółki w stosunku do jej aktywów. I tak w 2010 r. zobowiązania przewyższały aktywa o [...] zł, w 2011 r. o [...] zł, w 2012 r. o [...] zł, w 2013 r. o [...] zł, w 2014 r. o [...] zł. Trzeba więc zgodzić się z organem, że skoro według bilansu za 2010r., sporządzonego 31 marca 2011 r. i podpisanego przez skarżącego, zobowiązania spółki przekroczy wartość jej majątku, to był to ten moment, od którego należało liczyć dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o upadłość. Z całą pewnością obowiązki członka zarządu w zakresie wniosku o ogłoszenie upadłości zaktualizowały się co najmniej już wówczas. Dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, jak już nadmieniono, czy dłużnik wykonuje zobowiązania. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący nie wykazał przy tym w jakiejkolwiek formie, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Dodać można, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Tylko brak winy w niedopełnieniu obowiązku terminowego złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jednak takiej przesłanki w sprawie nie wykazano. Wina, w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych czy określonej sytuacji majątkowej spółki, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności określonego zachowania. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W tej sytuacji członek zarządu ma obowiązek znać na bieżąco m.in. stan finansów spółki, czy sposób jej funkcjonowania. Z racji pełnionej funkcji powinien też ocenić, czy i kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się braku winy w niedopełnieniu w/w obowiązku przez skarżącego. Należało zatem przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w tym zakresie art. 116 O.p., nie naruszając przy tym zarzucanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. W odniesieniu do zarzutów wygaśnięcia zobowiązań, błędów w księgowaniu i wyliczeniu kosztów egzekucyjnych organ II instancji wyjaśnił, że wskutek wykazania w skorygowanej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. złożonej 4 marca 2014 r., kwoty zwrotu w wysokości [...] zł, organ dokonał jej zaliczenia na zaległość podatkową za maj 2010 r. Kolejne korekty deklaracji nie wykazywały już jednak kwoty do zwrotu, co spowodowało, że kwota zwrotu już dokonanego (zaliczenia) była nienależna, co w myśl art. 52 § 1 pkt 1 O.p. skutkowało powstaniem zaległości podatkowej w rozumieniu tego przepisu. Ponieważ zobowiązanie z tytułu nienależnego zwrotu powstało w momencie, w którym podatnik ten nienależny zwrot otrzymał bądź dokonano jego zaliczenia (w myśl art. 76b § 1 O.p. zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku), to termin płatności z tytułu nienależnie przerachowanej kwoty zwrotu przypadał w 2014 r. W konsekwencji zobowiązanie z tego tytułu (za czerwiec 2010 r.) przedawni się, w myśl art. 70 § 1 O.p., z upływem 2019 r., o ile nie nastąpi zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Skutkiem nieuregulowania w/w zobowiązania powstała zaległość podatkowa wraz z odsetkami objęta tytułem wykonawczym [...] z 28.07.2014 r., a koszty egzekucyjne wyniosły [...] zł, co prawidłowo przyjął organ I instancji. Odnosząc się do zarzutu błędów rachunkowych w wyliczeniu zaległości spółki, wyjaśnić trzeba, że w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej strona tego postępowania nie może kwestionować wymiaru podatku spółki (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r. sygn. I GSK 1800/13). Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność w tym zakresie jest ściśle powiązana z tym obowiązkiem. W związku z tym w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być badane zarzuty odnośnie zaległości innego podmiotu. Co istotne, skarżący nie przedstawił jakichkolwiek konkretnych argumentów podważających istnienie zaległości spółki w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 i zaliczeniem zwrotu za czerwiec 2010 r. Co do wyliczenia kosztów egzekucyjnych, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego. Zaległość podatkowa za czerwiec 2010 r. powstała wskutek wykazania w skorygowanej deklaracji VAT-7 złożonej 4 marca 2014 r., kwoty zwrotu w wysokości [...] zł, którą organ 2 maja 2014 r. zaliczył na zaległość podatkową za maj 2010 r. W związku z kolejną korektą deklaracji, w której spółka nie wykazała kwoty do zwrotu, kwota zwrotu już zaliczonego okazała się nienależna, co w myśl art. 52 § 1 pkt 1 O.p. skutkowało powstaniem zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Skutkiem niezapłacenia nienależnie przerachowanego zwrotu powstała zaległość podatkowa objęta tytułem wykonawczym [...] z 28.07.2014r., a koszty egzekucyjne wyniosły [...] zł. Koszty egzekucyjne za kwiecień 2011 r. organ ustalił biorąc pod uwagę, że według korekty deklaracji z 4 marca 2014 r. kwota podatku podlegającą wpłacie wyniosła [...] zł (termin płatności: 25.05.2011 r.). Spółka dokonała wpłaty w dniu 6 maja 2014 r., co spowodowało jej zaliczenie w części ([...] zł) na należność główną i w części ([...] zł) na odsetki za zwłokę. Powstała zatem zaległość podatkowa w kwocie [...] zł, na którą wystawiony został 29.05.2014 r. tytuł wykonawczy [...]. W związku z podjętymi czynnościami egzekucyjnymi powstały niezapłacone koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł (zaległość została uregulowana). Za czerwiec 2011 r., kwota podatku wynosiła [...] zł i nie została uiszczona w terminie płatności. Spółka dokonała wpłaty kwoty [...] zł w dniu 6.05.2014 r., którą organ zaliczył w części ([...] zł) na należność główną i w części ([...]zł) na odsetki. Powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł, na którą wystawiony został 29.05.2014 r. tytuł wykonawczy [...]. W związku z podjętymi czynnościami egzekucyjnymi powstały niezapłacone koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł (zaległość została uregulowana). W przypadku kosztów egzekucyjnych za marzec 2014 r., spółka za ten okres wykazała podatek do wpłaty w wysokości [...] zł i podatku tego nie uregulowała. W dniu 6 czerwca 2014 r. organ wystawił tytuł wykonawczy [...]. Wskutek zaliczenia na tę zaległość zwrotu podatku za grudzień 2015 r., organ zaliczył na należność główną [...] zł i na odsetki [...] zł. W związku z podjętymi czynnościami egzekucyjnymi powstały niezapłacone koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Skarżący nie wskazał na czym miały polegać błędy w wyliczeniach organu, stąd ogólnie postawione zarzuty skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 O.p. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a O.p. rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że wykładnia art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami postępowania. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie wystąpiły. Nie wskazuje na nie także skarżący w skardze, twierdząc jedynie, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa, nie jest zasadą, a wyjątkiem od zasady i tym samym osoba trzecia (członek zarządu spółki) nie może ponosić odpowiedzialności wraz ze spółką za zaległości w nieustalonej wysokości. W przedmiotowej sprawie wysokość zaległości została jednak ustalona i wynikał z w/w deklaracji. Wprawdzie skarżący podnosi wątpliwości w tym zakresie, jednak nie wskazuje konkretnych argumentów. Sąd analizując przedłożone akta sprawy podzielił stanowisko organu. Skarżący nie może oczekiwać, że art. 2a O.p. zostanie zastosowany, gdy wynik wykładni zastosowanych przepisów prawa przedstawiony przez organ podatkowy rodzi dla podatnika negatywne konsekwencje. Zdaniem Sądu organ nie naruszył swoim działaniem art. 2a w zw. z art.120 i art.121 § 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.