III SA/Gl 1078/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przerzucenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na M. M.. Następnie decyzją z [...]r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 107§ 1 i 1a, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. M. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikające z deklaracji podatkowych za [...] 1999r., [...],[...],[...] 2000r., [...] 2002r., [...] 2003r. oraz decyzji określających i ustalających zobowiązania podatkowe za [...] 2000r, [...],[...],[...] i [...] 2001r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ I instancji dokonał analizy treści art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 116 § 1 i 2 tejże ustawy. Omówił szczegółowo przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, powołując się również na art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U.nr 93, poz. 834 ze zm.). W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazano, że spółka Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo – Handlowe "A" działalność rozpoczęła z dniem [...] 1991r., a w skład jej zarządu od [...] 1999r. do [...] 2003r. wchodzili: W. S. – Prezes oraz M. M. – Wiceprezes. Zwrócono uwagę, że zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki uchwałą nr [...] ( błędnie w uzasadnieniu określoną jako uchwała Zarządu Spółki podjęta na zgromadzeniu) podjętą w dniu [...] 2003r. odwołało M. M. z funkcji członka zarządu spółki. Następnie ustalono, iż zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez M. M. obowiązków wiceprezesa spółki wynikały z deklaracji podatkowych za miesiące [...] 1999r., [...],[...],[...] 200r. oraz [...] 2002r. i [...] 2003r. a także z decyzji określających zobowiązania podatkowe z [...]r. nr [...] do [...] i z [...] r. nr [...] i [...]. Do dnia wydania decyzji nie zostały zapłacone, chociaż od kilku lat prowadzono przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne, w ramach którego sprzedano majątek spółki. Uzyskana w ten sposób kwota nie pokryła jednak całych zaległości podatkowych spółki. Zarząd spółki nie wskazał innego majątku umożliwiającego dalsze prowadzenie egzekucji. Zatem okazała się ona bezskuteczna. Po przytoczeniu treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego wyjaśniono, iż ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki obciąża te osobę. Przedstawione przez M. M. dowody wskazywały na podejmowane przez niego działania zmierzające do poprawy sytuacji spółki. Ustalono, iż dwukrotnie złożono wnioski o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwszy wniosek złożono w Sadzie Rejonowym w K. [...] 2001r.. Jednak z uwagi na nieuzupełnienie jego braków został on zwrócony. Według strony braków nie uzupełniono, gdyż komornik skarbowy zajął konta spółki i tym samym nie dysponował ona środkami finansowymi na opłacenie wniosku. Kolejny wniosek złożono [...] 2004r. również w Sądzie Rejonowym w K.. Został zwrócony, podobnie jak pierwszy, z powodu nie uzupełnienia w terminie jego braków. Ponadto z inicjatywy strony [...] 2002r. złożono wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych spółki. Dalej, w oparciu o dokumenty spółki, w szczególności bilanse za lata 1998, 1999, 2000, 2001 i 2002 oraz sporządzoną w oparciu o nie analizę kondycji finansowej spółki uznał, iż kondycja finansowa spółki była trudna od kilku lat. Już w 1998r. zobowiązania spółki nie mały pokrycia w jej kapitale własnym, firma miała kłopoty z bieżącym regulowaniem zobowiązań. Wskaźnik zadłużenia na koniec 1998r,. wynosił [...]. Strata, jaka spółka osiągnęła na koniec 1998r. mała jeszcze pokrycie w kapitale własnym, lecz już nią koniec 199r, sytuacja znacznie się pogorszyła. Biorąc pod uwagę te ustalenia organ I instancji uznał, iż już po sporządzeniu bilansu za 1999r. zarząd spółki powinien był podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Wskazują na to także ustalenia poczynione przez udziałowców spółki na ich walnym zgromadzeniu w dniu [...] 2000r. Jednak wniosku o ogłoszenie upadłości wówczas nie złożono, decyzję odroczono do [...] 2000r. ,lecz w tym miesiącu nie zwołano zgromadzenia wspólników. Dopiero po sporządzeniu w [...] 2001r. bilansu za miniony rok zarząd spółki uznał, iż nie widzi możliwości dalszej działalności spółki i ostatecznie złożył [...] 2001r. wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Uczynił to jednak zbyt późno. Bowiem taki wniosek należało złożyć w 2000r. W konkluzji organ I instancji uznał, iż zarząd nie podjął skutecznych działań prawnych zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Zatem należało tę odpowiedzialność przenieść na M. M.. W odwołaniu M. M. domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. W jego ocenie nie miały do niego zastosowania normy art. 116 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy wadliwie ustalił, a także wadliwie ocenił ustalone przez siebie fakty w kontekście przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Przede wszystkim odwołujący podkreślił, iż kilkakrotnie składał wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i nie ponosił on winy za to, iż wnioski nie zostały rozpatrzone. Nadto w dyspozycji organu egzekucyjnego, kiedy wszczynał egzekucję był majątek spółki o wartości ok. [...] zł. i tylko w znikomej części został on spieniężony. Tym samym został wskazany majątek, z którego można było prowadzić egzekucję, a że organ egzekucyjny nie prowadził jej właściwie nie może obciążyć odwołującego się. Następnie z piśmie z [...] 2005r. podkreślił, iż do podstawowych zadań osób zarządzających podmiotami gospodarczymi nie należało bierne obserwowanie i analizowanie wskaźników rentowności podmiotu w celu wychwycenia zaburzeń płynności i w oczekiwaniu na pierwszy moment, w którym można skutecznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lecz podejmowanie wszystkich działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej i umożliwiających dalszą działalność podmiotu. A takie działania skarżący podejmował. Dalej wskazał, iż zła sytuacja finansowa spółki wystąpiła z końcem 2000r., a faktyczną wiedzę o złej sytuacji spółki zarząd powziął dopiero po sporządzeniu bilansu za 2000r., a nie z końcem tego roku. Ponadto zarząd podejmował działania mające na celu odnowienie kontaktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami, co skutkowało wpłaceniem zaliczek na poczet realizowanych kontraktów i poprawą rentowności spółki w 2000r. Zatem można było oczekiwać realnej poprawy stanu spółki. Dopiero w świetle bilansu za 2000r. zarząd powziął wiadomość o utrzymaniu się negatywnej tendencji prowadzącej do przewagi zobowiązań nad majątkiem spółki. W następstwie tego faktu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, podobnie jak wcześniej uczynił to organ I instancji, dokonał analizy treści art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 116 § 1 i 2 tejże ustawy. Omówił szczegółowo przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, powołując się również na art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Podkreślił, iż art. 116 Ordynacji podatkowej zabezpiecza interesy Skarbu Państwa, jego celem jest ochrona interesu wierzyciela, który nie może wyegzekwować swoich należności od Spółki, ponieważ nie dysponuje ona wystarczającym majątkiem. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki było ustalenie, czy egzekucja była bezskuteczna. Zaś członek zarządu mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wskazał majątek pozwalający zaspokoić zobowiązania, albo wykazał, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ewentualnie niezgłoszenie takich wniosków nie nastąpiło z jego winy. Za bezsporne uznał organ odwoławczy istnienie zaległości podatkowych spółki "A" w podatku od towarów i usług za [...]1999r. [...],[...],[...] i [...]2000r., [...],[...],[...],[...] 2001r. [...] 2002r. i [...] 2003r. wynikające z deklaracji i decyzji podatkowych. M. M. w okresie, kiedy powstały zaległości był członkiem zarządu spółki. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W tym zakresie podtrzymał ustalenia organu I instancji. Dalej ustalił, iż spółka "A" złożyła [...]2001r. do Sądu Rejonowego w K. wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Została wezwana do uzupełnienia jego braków, czego jednak w terminie nie uczyniła. Zarządzeniem z [...]r. sygn. akt [...] Sąd zwrócił wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania dotyczących przyczyn złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i przyczyn jego zwrócenia stwierdził, iż kondycja finansowa pogarszała się przez cały 1999r., o czym świadczyło sprawozdanie finansowe za ten rok. Lecz dopiero w [...] 2001r. Zarząd Spółki podjął decyzję o zaprzestaniu działalności i złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. O złej sytuacji spółki świadczyła także analiza ekonomiczno – finansowa sporządzona przez organ Urząd Skarbowy w S., wskazująca, iż już na koniec 1998r. spółka nie posiadała zasobów umożliwiających regulowanie bieżących zobowiązań, zaś w 199r. strata spółki nie miała już pokrycia w jej kapitale. Już zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki Zatem nie można uznać, iż wniosek o ogłoszenie jej upadłości z [...] 2001r. został złożony we właściwym czasie. Rozważając zarzut niewłaściwego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się uchybień. Ponadto strona w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M. M. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i obciążenie zasądzenie na jego rzecz kosztów postępownai sądowego. Zarzucił organom podatkowym wydanie decyzji z naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, ze nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" został złożony we właściwym czasie. Na poparcie swojego stanowiska powtórzył argumenty przytoczone już w odwołaniu. Nadto podkreślił, iż do podstawowych zadań osób zarządzających podmiotami gospodarczymi nie należało i nie należy bierne obserwowanie i analizowanie wskaźników rentowności podmiotu w celu wychwycenia zaburzeń płynności i w oczekiwaniu na pierwszy moment, w którym można skutecznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lecz podejmowanie wszystkich działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej i umożliwiających dalszą działalność podmiotu. A takie działania skarżący podejmował. Dalej wskazał, iż faktyczną wiedzę o złej sytuacji spółki zarząd powziął dopiero po sporządzeniu bilansu za 2000r., a nie z końcem tego roku. Ponadto zarząd podejmował działania mające na celu odnowienie kontaktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami, co skutkowało wpłaceniem zaliczek na poczet realizowanych kontraktów i poprawą rentowności spółki w 2000r. Zatem można było oczekiwać realnej poprawy stanu spółki. Dopiero w świetle bilansu za 2000r. zarząd podział wiadomość o utrzymaniu się negatywnej tendencji prowadzącej do przewagi zobowiązań nad majątkiem spółki. A reakcją na to było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na koniec podkreślił, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki ma charakter solidarny. Zatem decyzja przenosząca na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powinna byłą w swej treści wskazywać także na solidarna jego odpowiedzialność z drugim członkiem zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi podtrzymał w całości argumenty podniesione już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał iż w odniesieniu do drugiego członka zarządu W. S. został wydana przez organ I instancji decyzja przenosząca na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki "A". Został utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga jest zasadna. Istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "A" skarżącego M. M., będącego wiceprezesem jej zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecny tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). To właśnie wspomniana regulacja prawna stanowiła - i nadal stanowi - podstawę wspomnianego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia odnotować, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Zaskarżona decyzja objęła jednak także okres po 1 stycznia 2003r. Zatem prawidłowo organu obu instancji zastosowały przepis w jego znowelizowanej formie Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części, a członek zarządu nie wykazał; że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja zaspokoi zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Z art. 116 § 2 Ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Odnotować trzeba zarazem, że pierwsza przesłanka została w rozpatrywanej sprawie spełniona, co jest zresztą niesporne między stronami. W tym stanie rzeczy wspomnianą materię można pozostawić na uboczu w toku dalszych rozważań. Odmiennie przedstawia się kwestia drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki, a mianowicie kwestia bezskuteczności egzekucji. Organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji stwierdziły, iż egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Organ odo3łąwczy dodatkowo wskazał, iż nie dopatrzył się uchybień w prowadzonej egzekucji, a ponadto majątek spółki został spieniężony w takiej cześć, a jakiej było to możliwe, a w części został zezłomowany za zgodą strony. Te twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami, ustaleniami,. W aktach postępowania brak jakichkolwiek dowodów, czy nawet informacji o tym, kiedy wszczęto egzekucję, jaką kwotę uzyskano z egzekucji, czy i jaki majątek spółki pozostał, czy np. umorzono postępowanie egzekucyjne, czy też trwa ono nadal. Zatem Sąd nie mógł zbadać, czy faktycznie zaistniałą pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" na skarżącego. W tej części sprawa nie został należycie wyjaśniona, zaś to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dalej stwierdzić należy, iż także w odniesieniu do przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości, nie poczyniono należytych ustaleń. O ile bowiem nie ulega wątpliwości, że zarząd Spółki "A" wniosek złożył wniosek o ogłoszeni upadłości, o tyle przedmiotem zdecydowanie rozbieżnych ocen stała się odpowiedź na pytanie, czy nastąpiło to we "właściwym czasie". Odpowiedź przecząca, którą przyjęły w tym względzie organy podatkowe, stworzyła ich zdaniem – wobec niespełnienia innych przesłanek zwalniających – podstawy do orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki na M. M., będącego wiceprezesem jej zarządu. Poglądu tego konsekwentnie nie podzielał natomiast ten ostatni, podnosząc zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze argumenty, które jego zdaniem, przemawiały na rzecz stanowiska przeciwnego, co w konsekwencji uniemożliwiałoby orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności. W świetle regulacji zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wspomniane zagadnienie wymaga ustalenia, co w istocie oznacza użyta w przepisie formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą, nie mniej istotną kwestią, jest rozstrzygnięcie, na kim ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się w rozpatrywanym kontekście zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże", co wymaga rozważenie w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego. Odnosząc się do pierwszego z problemów, już na wstępie skonstatować wypada, że opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również – i nadal nie udziela - żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 w związku z art. 615 § 1 aktualnie obowiązującej od 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W niniejszej sprawie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należało dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem art. treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Bowiem zaległości w podatku od towarów i usług powstały w czasie, kiedy obowiązywały przepisy tego rozporządzenia. Także wnioski o ogłoszenie upadłości spółki wniesiono do sądu pod rządami tego aktu prawnego. Nowa ustawa z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535) weszła w życie 1 października 2003r., a wiec już po tym, jak powstały zaległości w podatku, których nie udało się wyegzekwować. Dokonując wykładni art. 299 Kodeksu spółek handlowych nie należało i nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 299 Kodeksu spółek handlowych, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie może być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.). Słusznie podkreślił to zagadnienie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dwie kwestie, a mianowicie pierwsza dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią pierwszego z tych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Dalszą, wyżej już sygnalizowaną kwestią, jest natomiast odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Nie można jednak pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69). W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych reguł Ordynacji podatkowej przy ustalaniu przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Przede wszystkim nie ustalono dokładnie, kiedy zarząd spółki "A" złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, [...] 2001r. jak ustalił organ odwoławczy czy [...] 2001r., jak ustalił organ I instancji , a może w jeszcze innej dacie. W aktach brak potwierdzenia którejkolwiek z tych dat przez sąd. Po drugie nie wiadomo, który wniosek został przez sąd zwrócony. Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku nosi datę [...] 2002r. , a wiec dzieli je od prawdopodobnej daty złożenia wniosku prawie 11 miesięcy. Natomiast zarządzenie zwracające wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] 2002r. ma inną sygnaturę sprawy, niż figurująca na wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku. Skarżący podkreślał i potwierdził to na rozprawie, iż składał więcej niż jeden wniosek o ogłoszenie upadłości, zatem należało wyjaśnić te kwestie, ustalić, w jaki sposób załatwiono każdy z wniosków. Dopiero po ustaleniu tych faktów można będzie ocenić, czy i jakie skutki prawne wywarły te wnioski, a w szczególności, czy wniosek który został zwrócony wobec nieuzupełnienia jego braków wywarł jakiekolwiek skutki w kontekście uregulowania zawartego w art. 116 Ordynacji podatkowej oraz przepisów procesowych zawartych w Prawie upadłościowym i Kodeksie postępowania cywilnego. Dalej stwierdzić należy, iż co do zasady zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż istota zagadnienia sprowadzała się w niej do ustalenia, kiedy Spółka "A" trwale zaprzestała płacenia długów lub też kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku. Skonstatować trzeba zarazem, że na żadne z tych pytań organy podatkowe nie udzieliły jednoznacznej i przekonującej odpowiedzi. I tak z żadnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że ustalono ewentualny moment "trwałego zaprzestania płacenia długów". W toku całego postępowania podatkowego nie wykazano, że przed dniem [...] lub [...] 2001r., a więc prawdopodobnym terminie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości doszło do sytuacji, w której Spółka "A" zaprzestała uiszczania należności wobec wszystkich wierzycieli. Tylko zaś taki stan rzeczy uznać można by za spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (por. m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428/01, Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych 2004, nr 8, s. 23). Również istnienie przesłanki określonej w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego nie zostało, zdaniem Sądu, wykazane w sposób, który nie budziłby zastrzeżeń. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie udziela jasne odpowiedzi na zasadnicze pytanie o to, kiedy majątek Spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów i kiedy dokładnie zarząd spółki powziął o tym fakcie wiedzę, która w kontekście normy art. 299 w związku z art. 615 Prawa spółek handlowych i w kontekście art. 5 Prawa upadłościowego nakazywała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z zawartych w nim wywodów wynika, że organy podatkowe swój zasadniczy wysiłek skoncentrowały na wykazaniu, iż kondycja finansowa Spółki "A" już na pewien czas przed złożeniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie była dobra. Konkluzje odnoszące się do jej stanu majątkowego są jednak, zdaniem Sądu, niejednoznaczne. Z jednej strony bowiem w uzasadnieniu decyzji wyrażany jest pogląd, iż "sytuacja finansowa Spółki na koniec 1998 r. nie pozwalała na realizację ciążących na niej zobowiązań wobec wierzycieli". Z drugiej strony z kolei, w innym miejscu uzasadnienia mowa o tym, że majątek Spółki na dzień [...]1999 r., nie pokrywał wszystkich długów. Wreszcie, że na koniec 2000r. pasywa spółki znacznie przewyższały jej aktywa, a zobowiązania pieniężne nie miały pokrycia w majątku spółki. Pierwszy z tych poglądów Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił sięgając do nader złożonych wywodów ilustrujących relacje pomiędzy majątkiem Spółki a jej zobowiązaniami Natomiast nie wykazał jednoznacznie, co jest sprawą kluczową, kiedy zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" niezbędne byłoby stwierdzenie, że stan, uzasadniający ogłoszenie upadłości istniał co najmniej na 15 dni przed złożeniem przez zarząd spółki pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości. A to będzie możliwe dopiero po prawidłowym ustaleniu daty złożenia tego wniosku oraz po wyjaśnieniu, w jaki sposób został załatwiony i po uwzględnieniu wpływu sposobu załatwienia wniosku ( ewentualnego jego zwrotu ) na ocenę zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt i 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń zwrócić uwagę trzeba i na to, iż art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidywał i nadal przewiduje solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki. Skoro zaś tak, to nie ulega wątpliwości, że w toczącym się postępowaniu powinni brać udział wszyscy członkowie zarządu, albowiem w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej jest poza sporem, że dotyczyło ono ich interesu prawnego. Zgodzić należy się również z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. (sygn. art. III S.A. 2889/02, opubl. Monitor Podatkowy 2004, nr 6, s. 46), że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1), akceptując zarazem stanowisko, że tego rodzaju uchybienie stanowi wystarczającą przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Również zatem w tym zakresie doszło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa, której to konstatacji nie zmienia fakt, że skarżący nie podnosił zarzutów we wskazanym wyżej zakresie. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 i art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.