III SA/Gl 109/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Powiatu T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Powiatu [...] z dnia 17 czerwca 2014 r. uzupełnionego pismami z dnia [...] r. i z dnia [...] r., wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku dostawy towarów na rzecz szpitala - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe wskazując, iż Powiat [...] jest właścicielem ruchomości stanowiących wyposażenie szpitala, które nabył nieodpłatnie protokołem z dnia [...] r., jako następca prawny zlikwidowanego "A" w T. w likwidacji. W związku z nabyciem ruchomości przez Powiat nie została wystawiona faktura, czynność ta nie była także opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Powiatowi nie przysługiwało z tego tytułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; Powiat [...] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wyposażenie szpitala zostało przez Powiat wprowadzane do ewidencji środków trwałych i dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Ruchomości stanowiące wyposażenie szpitala zostały następnie przez Powiat oddane w dzierżawę na rzecz "B" S.A. w celu udzielania świadczeń medycznych. Pytający wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji oraz ochrony zdrowia. Zadania te były realizowane przez "A" w T. , jednak Rada Powiatu w T .podjęła uchwałę nr [...] w sprawie przyjęcia programu restrukturyzacji tego szpitala i ostatecznie jego likwidacji, a następnie utworzenia spółki prawa handlowego, która będzie świadczyła usługi medyczne dla mieszkańców Powiatu. W efekcie Rada Powiatu uchwałą z dnia [...] r. nr [...] zdecydowała o utworzeniu "B" S.A., w której to spółce Powiat [...] posiada 100% udziałów. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego w G. [..] z dnia [...] r. wykreślono "A" z Krajowego Rejestru Sądowego. Powiat [...] zamierza przekazać ruchomości przejęte po zlikwidowanym szpitalu na rzecz "B" S.A. w drodze aportu w zamian za akcje spółki. Pytający zaznaczył, że towary będące przedmiotem aportu były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT – służyły udzielaniu świadczeń zdrowotnych finansowanych przez NFZ, a realizowanych przez zlikwidowany szpital, którego organem założycielskim był Powiat [...] . W "B" S.A. Powiat jest jedynym - 100% akcjonariuszem. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy dokonanie dostawy towarów (aport) - sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności medycznej, zwolnionej od podatku od towarów i usług, nabytych przez Powiat nieodpłatnie, gdzie nie przysługiwało dokonującemu dostawy - Powiatowi [...] emu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ? Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie takie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011 r., Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm,). Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie ustawa VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dalej organ wyjaśnił, że dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w pkt 22 powołanego art. 2 ustawy VAT, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22, uznawane jest za sprzedaż. Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu pkt 6 powołanego art. 22, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, to mamy do czynienia z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wniesienie aportu nie zostało wyłączone z zakresu regulacji ustawy VAT i tym samym powinno być traktowane jak każda inna dostawa towarów i, co do zasady, opodatkowane podatkiem VAT. Dodał, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymany w zamian udział kapitałowy w spółce prawa handlowego. Z tego organ wywiódł, że wniesienie przez Powiat aportu w formie towaru w zamian za akcje stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Od powyższego przewidziano szereg odstępstw, w tym m.in. zwolnienia z podatku VAT określone w art. 43 ustawy. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego przepisu wynika, że aby dostawa towarów (ruchomości) korzystała ze zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch warunków łącznie, tj.: - przy nabyciu towarów podatnikowi nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych towarów, - towary te nie mogły być używane do działalności opodatkowanej. Analizując stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację (opis zdarzenia przyszłego) organ stwierdził, że w przedstawionej sytuacji spełniony jest tylko pierwszy z wymienionych warunków. Natomiast, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca oddał przedmiot aportu "B" S.A. w dzierżawę w celu udzielania świadczeń medycznych przez ten Szpital. Ponieważ dla usług dzierżawy nie przewidziano zwolnienia z podatku VAT, to świadczenie takie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można zatem uznać, że towary te nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że dostawa (aport) towarów dokonana przez Powiat, będących uprzednio przedmiotem dzierżawy, czyli używanych do działalności opodatkowanej, nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Wnioskodawca powinien opodatkować przedmiotową dostawę stawką właściwą dla ruchomości będących przedmiotem aportu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia Powiat [...] domagał się zmiany stanowiska interpretatora i wydania przez Ministra Finansów interpretacji zgodnej ze stanowiskiem pytającego. Zdaniem Wnioskodawcy aport ruchomości stanowiących wyposażenie szpitala i wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności medycznej (sprzęt i wyposażenie medyczne) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Przesłanką powstania zwolnienia podatkowego wskazanego w powyższym przepisie jest określony funkcjonalny charakter danego towaru (przeznaczenie, sposób fizycznego wykorzystywania), a mianowicie towar taki powinien służyć fizycznie wyłącznie prowadzeniu działalności zwolnionej z opodatkowania. Przedmiotem aportu opisanego w zapytaniu są ruchomości stanowiące wyposażenie szpitala i sprzęt medyczny, przy czym ruchomości te nie były nigdy wykorzystywane na inne cele niż świadczenie usług w zakresie opieki medycznej i tym podobnych (czyli usług korzystających ze zwolnienia podatkowego). Pierwotnie ruchomości te stanowiły mienie wykorzystywane przez Szpital prowadzony w formie "A" , następnie przez Szpital prowadzony w formie spółki akcyjnej. Szpital prowadzony w formie spółki akcyjnej pierwotnie korzystał z przedmiotowych ruchomości na podstawie umowy dzierżawy jednak nie zmienił się sposób wykorzystywania tych składników, tj. na cele medyczne. Podniesiono dodatkowo w tym zakresie, że potwierdzeniem stanowiska pytającego są przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT oraz art. 132 ust. 1b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT zwolnieniu z podatku VAT podlegają: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza". Oznacza to, że usługi dzierżawy korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, a zatem nieuprawniony był wniosek, iż przedmiotowe ruchomości wykorzystywane były do działalności opodatkowanej. Zdaniem strony przepis ten stanowi w istocie samodzielną podstawę uznania aportu sprzętu medycznego (dostawy towarów) za zwolniony z opodatkowania. Z kolei według art. 132 ust. 1b Dyrektywy 2006/112/WE Państwa Członkowskie zwalniają z podatku takie transakcje, jak: "opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne, odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze." Powiat wykonuje zadania publiczne w zakresie ochrony zdrowia w prawnie dopuszczalnych formach, mianowicie początkowo w formie jednostki budżetowej "A" , następnie w formie spółki prawa handlowego. Aport sprzętu medycznego jest ściśle związany z opieką szpitalną i ma na celu jej należyte realizowanie przez szpital, a zatem powinien podlegać zwolnieniu od podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy towarów na rzecz szpitala. W skardze do sądu administracyjnego skarżący podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że towary w postaci wyposażenia placówki medycznej, będące przedmiotem aportu, które wcześniej były przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz szpitala wykonującego działalność medyczną i przeznaczone na działalność medyczną, są wykorzystywane na cele działalności niezwolnionej od podatku VAT; 2. art. 43 ust. 1 pkt 18 a ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie stanowi on podstawy do zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów związanej z usługami w zakresie opieki medycznej; 3. art. 132 ust. 1b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega pod zwolnienie od podatku zgodnie z przesłankami wskazanymi w tym przepisie (tj. czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną, podejmowane przez podmioty prawa publicznego). W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podtrzymał i powtórzył stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania akcentując, że nabyty nieodpłatnie przez Powiat majątek w postaci sprzętu medycznego wykorzystywanego wyłącznie do prowadzenia opieki medycznej, został następnie oddany w dzierżawę "B" S.A., w celu umożliwienia mu udzielania świadczeń zdrowotnych; w dalszej kolejności majątek ten stanowił przedmiot aportu, w zamian za akcje, do spółki prawa handlowego. Spełnione zatem zostały oba warunki, których łączne wystąpienie jest konieczne do zwolnienia dostawy towarów od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Pierwszy z warunków został w niniejszej sprawie spełniony, co zostało potwierdzone przez organ w zaskarżonej interpretacji. Drugi warunek, to wykorzystywanie towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary powinny być nabyte z zamiarem wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione z podatku i faktycznie powinny być używane przy takiej działalności. Skarżący stwierdził, że warunek ten spełnił i dodał, że prawidłowość jego stanowiska znajduje uzasadnienie w przepisach Prawa Wspólnotowego, tj. art. 132 ust. 1b Dyrektywy 2006/112/WE. Powiat [...] podkreślił, że zarówno dzierżawa sprzętu medycznego, a następnie jego aport na rzecz "B" S.A., są ściśle powiązane z opieką medyczną (szpitalną), co zgodnie z przepisami powołanej dyrektywy wypełnia przesłanki do zwolnienia z podatku VAT. Celem dokonanego aportu ruchomości stanowiących wyposażenie szpitala, jest bowiem udzielanie przez "B" S.A. świadczeń medycznych i realizowanie opieki szpitalnej, co jest celem działalności szpitala. W tym zakresie skarżący przywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 143/13, odwołujący się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE: wyroku w sprawie C-106/135, pkt 27, wyroku w sprawie C-212/01, pkt 40 oraz wyroku w sprawie C-76/99. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i powtarzając na jego poparcie wywody zawarte już w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Ocena ta może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych jak i już obiektywnie zaistniałych, a zatem wydanie indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie znajduje uzasadnienie w art. 14b § 2 O.p. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p. ), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p. ). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest przekonanie wnioskodawcy, dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa. Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zd. 1, według którego wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a organ interpretacyjny nie naruszył powyższych reguł. Merytoryczna kwestia sporna wymagająca rozstrzygnięcia sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: Czy dokonanie dostawy towarów (aport) - sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności medycznej, zwolnionej od podatku od towarów i usług, nabytych przez Powiat nieodpłatnie, gdzie nie przysługiwało dokonującemu dostawy - Powiatowi [...] prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ? Zdaniem organu, który uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, czynność wniesienia aportu w postaci ww. ruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku VAT. W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego (w zamian za akcje) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów. Zauważyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Jak wynika ze stanowiska Powiatu, jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj.: Dz. U. z 2013 r. 595 ze zm. – dalej w skrócie "u.s.p."), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 u.s.p. do zakresu działania powiatu należą zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym m.in. z zakresu promocji i ochrony zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.s.p.). W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisów, które zwalniałyby aport z opodatkowania. Nie budzi zatem wątpliwości, że co do zasady czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu według ogólnych zasad. Podleganie czynności wniesienia aportów oznacza, że: 1. czynność wniesienia aportu będzie podlegać opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik VAT; 2. wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3. aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu (Leksykon VAT 2010, J. Zubrzycki, Unimex, tom I, str. 1475). W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy (aport) wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy jego wniesieniem a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać akcji spółki. Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia aportu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, z powyższego przepisu wynika, że aby dostawa towarów (ruchomości) korzystała ze zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch warunków łącznie tj.: 1) przy nabyciu towarów podatnikowi nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych towarów, 2) towary te nie mogły być używane do działalności opodatkowanej. Nie budzi wątpliwości, że przy nabyciu towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak towary te – wbrew stanowisku skarżącego - były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Jak bowiem wynika z wniosku, Powiat przed dostawą towarów wydzierżawił je szpitalowi, a dzierżawa jest usługą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodać trzeba, że usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Zgodzić się trzeba z organem, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie, łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi (zob. przywołany w skardze wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 143/13. Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Regulacja art. 43 ust. 18a ustawy VAT nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i to tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Pozostałe usługi, jeśli nie są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. nie służą ww. celom, bądź są świadczone przez inne podmioty niż świadczące usługi podstawowe, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Taki charakter niewątpliwie ma usługa dzierżawy świadczona przez Powiat. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Rozpatrując kwestię zwolnienia usług opieki medycznej należy niewątpliwie odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, na które wskazał skarżący. W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/08). Jeżeli chodzi o konkretne zwolnienie, Trybunał wskazywał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi) przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jak też świadczone przez osoby wykonujące zawody medyczne. W zakresie tym nie mieszczą się jednak – zdaniem Sądu – przedmiotowe w sprawie usługi dzierżawy na rzecz szpitala, jako niemające ścisłego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną na ich rzecz, świadczone przez Powiat, a nie przez podmiot świadczący usługi podstawowe (zob. wyrok TSUE: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C395/04, pkt 17). W konsekwencji, skoro nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (towary były używane do działalności opodatkowanej), a także w innych przepisach, pozwalające zwolnić z podatku dostawę towarów na rzecz Szpitala, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji należało uznać za prawidłowe. W świetle powyższego brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji zgodnie z żądaniem skarżącego, a zarzuty okazały się nietrafne. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.