III SA/Gl 1094/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia opodatkowania czynności zbycia działek w drodze zamiany pomiędzy wnioskodawcą a Skarbem Państwa. W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770, ze zm.). Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Miasto G. jest właścicielem działki nr [...]o powierzchni 12 m2, zabudowanej fragmentem 4 boksowego zespołu garażowego, którego przeważająca część usytuowana jest na działce nr [...], stanowiącej własność Skarbu Państwa, w użytkowaniu wieczystym [...], która wybudowała garaże. W planie zagospodarowania przestrzennego działka [...]oznaczona jest symbolem 3MW (tereny mieszkaniowe o wysokiej intensywności zabudowy). Miasto G. zamierza zbyć działkę [...]na rzecz Skarbu Państwa w drodze zamiany na działkę nr [...]o pow. 36 m2 będącą własnością Skarbu Państwa, zabudowaną fragmentem budynku, którego przeważająca część usytuowana jest na działce nr 193, stanowiącej własność Miasta G. . Działka nr [...]oznaczona jest symbolem Kw (tereny komunikacji wodnej oraz drogi wodnej wraz z niezbędną infrastrukturą hydrotechniczną). Cena zamienianych nieruchomości będzie ustalana wg wartości gruntu. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy zbycie działki nr [...]w drodze zamiany, z uwagi na jej dokonywanie pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego (miasto na prawach powiatu) a Skarbem Państwa reprezentowanym przez prezydenta miasta na prawach powiatu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez którąkolwiek ze stron transakcji? Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ obie strony transakcji będą reprezentowane przez prezydenta miasta na prawach powiatu, dostawa działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Umowa zamiany zostanie przeniesione prawo własności z jednostki samorządu na Skarb państwa oraz odwrotnie. Zgodnie z art. 11 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. , poz. 518 ze zm., w skrócie u.g.n.) organem reprezentującym Skarb Państwa jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Ponieważ starosta/prezydent miasta działa wyłącznie w obrębie jednostki samorządu (w tym powiatu), podatnikiem podatku VAT z tytułu czynności rozporządzenia nieruchomością Skarbu Państwa jest jednostka samorządu. Prezydent miasta na prawach powiatu jako organ wykonawczy gminy w tej transakcji występował będzie we własnym imieniu, jak i imieniu Skarbu Państwa co powoduje wystąpienie szczególnej sytuacji i brak podstaw do opodatkowania podatkiem VAT. Organ podatkowy stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W pojęciu tym mieszczą się także grunty oraz budynki i budowle trwale z gruntem związane (art. 45 i 46 Kodeksu cywilnego). Natomiast art. 603 K.c. definiuje umowę zamiany, do której stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (art. 604 K.c.). Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z przytoczonych regulacji wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata, w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej organ stwierdził, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika, którego definicje zawarł w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a wyłączenie w ust. 6 tego przepisu - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.). Z powyższych przepisów wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy. Dalej organ zauważył, zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t .j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta), a na podstawie art. 11 ust. 1 u.g.n. (...) organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Jednocześnie, w świetle art. 11a u.g.n. przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Zgodnie z art. 21 u.g.n., do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa. Zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności (...) zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17 ug.n. (art. 23 ust. 1 pkt 7); W myśl art. 25 ust. 1 u.g.n., gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta. Stosownie do treści art. 14 ust. 3 tej ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości. Organ podkreślił, że w świetle art. 33 K.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 K.c., Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Z powyższych regulacji wynika, że Prezydent Miasta na prawach powiatu - jako reprezentant Skarbu Państwa - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich. Przechodząc na grunt podatku od towarów i usług - nie można uznać, że gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Prezydent Miasta w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa i przejmuje działkę należącą do Miasta. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości. Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, że Gmina nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem (gruntem) jak właściciel. Wynika to m. in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 u.g.n., zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy). Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Pismem złożonym dnia [...] r. Prezydent Miasta G. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 lutego 2015 r. w zakresie w jakim uznał stanowisko strony skarżacej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko, gdyż nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Miasto G. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez uznanie czynności zbycia działek w drodze zamiany pomiędzy miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa reprezentowanym przez prezydenta miasta na prawach powiatu będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że nie dochodzi do faktycznego i ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W uzasadnieniu skargi Miasto G. podtrzymało swoje wcześniejsze stanowisko. Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi wskazując na ugruntowane już w tym zakresie orzecznictwo sadów administracyjnych ( wyrok uchwałę 7 sędziów NSA z 8 września 2014 r., sygn. akt I FPS 7/13, wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/GL 1219/14, WSA w Krakowie z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1824/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. (w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie spór odnosi się do zdarzenia przyszłego i dotyczy wyłącznie stanowiska organu interpretującego, odnośnie odpowiedzi na pytanie czy zbycie działki nr [...] w drodze zamiany, z uwagi na jej dokonywanie pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego (miasto na prawach powiatu) a Skarbem Państwa reprezentowanym przez prezydenta miasta na prawach powiatu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez którąkolwiek ze stron transakcji? Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Miasto G. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiło stan faktyczny, który nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ. zgodnie. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli. Należy przypomnieć, że strona skarżąca prezentuje stanowisko, że umowa zamiany nieruchomości pomiędzy miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa nie będzie dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż Prezydent Miasta na prawach powiatu będzie reprezentował obie strony umowy i nie dojdzie do przeniesienia prawa własności zamienianych nieruchomości. Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, uznając zaprezentowane stanowisko za nieprawidłowe. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji i jego obszerną argumentację wynikającą z obowiązujących przepisów prawa, które zostały przez organ podatkowy przywołane. W szczególności art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), z którego wynika, że gmina posiada osobowość, art. 23 ust.1 pkt 7 u.g.n., który stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (...) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa określone uprawnienia ustawa przyznaje staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu, a nie jednostce samorządu terytorialnego, którą reprezentuje) i są one ściśle zdefiniowane oraz ustawowo ograniczone, a możliwość dokonania pewnych czynności prawnych uzależniona jest od zgody wojewody lub innego organu ( por. art. 14 ust. 5 u.g.n.). Przywołane regulacje wskazują, że wraz z zawarciem umowy zamiany zmieni się podstawa dysponowania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot zamiany z prawa własności na posiadanie zależne i odwrotnie, a po dokonaniu czynności zamiany Wnioskodawca wykonywać będzie w stosunku do każdej z zamienionych nieruchomości uprawnienia nie te same, ani nawet takie same jak przed zamianą, lecz inne. Nadto co do nieruchomości własnych gmina jako osoba prawna (a ściślej jej organ wykonawczy) wykonuje czynności we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta (a zatem nie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, tylko jej organ) będą one wykonywane przez starostę w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Wreszcie kompetencje tego organu są ściśle określone ustawowo i nie pokrywają się z uprawnieniami właścicielskimi. Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w realiach rozpatrywanej sprawy nastąpi zmiana właściciela wyłącznie na gruncie cywilnoprawnym, gdyż jaki wtedy byłby cel planowanej zamiany. Dlatego Sąd uznał za nieuprawnione stwierdzenie Wnioskodawcy, że wraz z zawarciem umowy zamiany nie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel i wyraża tym samym odmienne stanowisko. Zrealizuje się zatem dyspozycja art. 5 ust.1 ustawy VAT opodatkowującego tym podatkiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 7 ust. 1 tej ustawy). Z tego względu niezasadnym okazał się zarzut naruszenia powołanych przepisów przez ich błędną wykładnię. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane regulacje prawne Sąd doszedł do przekonania, że zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów). Jako taka, winna być stosownie udokumentowana oraz odzwierciedlona w ewidencjach podatkowych i deklaracji VAT. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela stanowisko i jego argumentację zaprezentowane w wyroku 7 sędziów NSA z 8 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1211/12 oraz w nieprawomocnym wyroku tut. Sądu wydanym w podobnej sprawie w dniu 8 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Gl 1219/14 czy III SA/GL 661/15 z 29 września 2015 r. (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na marginesie Sąd zauważa, iż nie odnalazł wyroku z 8 września 2014 r. o sygn. I FPS 7/13 wskazanego przez organ. Konkludując, Minister Finansów w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że zamiana nieruchomości pomiędzy Miastem na prawach powiatu reprezentowanym przez Prezydenta Miasta a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta na prawach powiatu jako odrębnymi osobami prawnymi stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.