III SA/Gl 1095/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna R. K., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia : zawiesić postępowanie sądowe. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., Nr [...] ustalającą - na podstawie art. 109 ust. 5, w związku z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) Spółce Jawnej "A" R. K., A. S. - kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., w wysokości [...] zł. Według przekazanych Sądowi akt sprawy stan faktyczny przedstawiał się następująco. W następstwie przeprowadzonej w Spółce Jawnej "A" R. K., A. S kontroli w zakresie rozliczenia prawidłowości rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r. stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym miesiącu uwzględniła w rejestrze zakupów oraz odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez "B" D. S. z dnia [...] r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), oraz z dnia [...] r. Nr [...] na kwotę netto [...] podatek VAT [...] zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że Spółce Jawnej "A" R. K., A. S nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT, bowiem faktury te w dacie ich wystawienia nie potwierdzały dokonania wpłaty zaliczek, co nastąpiło dopiero w dniu [...] r. Skoro strona uiściła zaliczki w [...] r., w tym samym miesiącu powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych zaliczek. W efekcie uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] , że Spółka Jawna "A" R. K., A. S zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za kontrolowany miesiąc o kwotę [...], wydał on decyzję z dnia [...] r. nr [...] , mocą której określił za [...] r. kwotę do zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, odpowiadającej kwocie [...] % zawyżenia różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W wyniku odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy w/w decyzję pierwszoinstancyjną. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została w całości zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez podatnika, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Argumentacja zawarta w skardze opiera się w szczególności na uznaniu stosowania art. 109 ust. 5 w/w ustawy, w związku z art. 6 tego aktu za naruszające przepisy Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Skarżący podniósł ponadto, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stoi w opozycji do zasady neutralności podatku VAT, a wydanie zaskarżonej decyzji naruszyło art. 9 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483). Główne tezy wywodu prawnego organu drugoinstancyjnego zawartego w odpowiedzi na skargę skupiają się wokół twierdzenia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ust. 5 nie posiada cech podatku VAT. W związku z tym nie ma do tego instrumentu zastosowania art. 27 Szóstej Dyrektywy. Ponadto organ podkreślił sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania jako nieodpowiadającego konstrukcji podatku VAT. Charakter ten uniemożliwia utożsamianie sankcji o wysokości przesądzonej przez ustawodawcę z podatkiem od towarów i usług, którego wysokość uwarunkowana jest działalnością podatnika. Organ wskazał również, że przepisy wspólnotowe nie regulują, jak również nie ograniczają Państw Członkowskich, jeśli chodzi o kary w przypadku niewłaściwego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu. Z przepisu tego wynika, że Sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Warunkiem skorzystania z tej podstawy prawnej mającej związek z wynikiem innego postępowania, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. Obie przesłanki – zdaniem Sądu – zostały w niniejszej sprawie spełnione. Rozstrzygnięcie sprawy zależy bowiem od wyniku innego postępowania, jeśli zakończenie toku innego postępowania będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, może przekładać się na treść rozstrzygnięcia sądowego, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez wyrażenie: "zagadnienie wstępne" w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sądowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło. Dla Sądu kwestią wstępną jest wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt, czynność lub bezczynność są zgodne z prawem materialnym. Celem postępowania przed sądem administracyjnym jest bowiem zbadanie legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej, tj. dokonanie analizy czy decyzja ta nie została wydana z naruszeniem prawa i rozstrzygnięcie w tym zakresie. W pojęciu legalności decyzji mieści się również analiza jej podstaw prawnych, ze względu na obowiązywanie podstawowej zasady działania organów administracji publicznej, w tym w zakresie prawa daninowego, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i uzależniającą dopuszczalność działania organu od istnienia prawnej podstawy ku temu. Istnienie takiej podstawy Sąd może oceniać kierując się przesłankami wynikającymi zarówno z Konstytucji RP, jak i z Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw została usankcjonowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że jeżeli dane Państwo Członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Trybunał orzekając w sprawach dotyczących VAT wielokrotnie wskazywał, że większość przepisów Szóstej Dyrektywy spełnia kryteria bezpośredniego zastosowania, co oznacza również, że interpretacja polskich norm podatku od towarów i usług musi być zbieżna z postulatami dyrektyw wspólnego systemu VAT. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem polskim wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, republiką Łotewską, Republiką Węgierską Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych Państwa do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Jeżeli zatem ustawowa podstawa rozstrzygnięcia wobec sprzeczności z aktami wyższego rzędu zostanie zakwestionowana, brak będzie – zgodnie z powołaną wyżej zasadą praworządności – możliwości wydania przez organ administracyjny rozstrzygnięcia obligującego do realizacji obowiązku przez podatnika. W tym wyraża się traktowanie oceny legalności podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia za kwestię wstępną dla rozstrzygnięcia Sądu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że dokonana w kontekście przepisów unijnych ocena podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w [...] warunkuje możliwość podjęcia oceny tego rozstrzygnięcia. Przystępując do rozpoznania powyższej skargi Sąd doszedł zatem do przekonania, że jej prawidłowe rozstrzygnięcie zależy w pierwszej kolejności od jednoznacznego przesądzenia zgodności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji tj. art. 109 ust. 5 i 6 powołanej wcześniej ustawy z prawem wspólnotowym, z czym immanentnie związana jest ocena instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Inne bowiem są wynikające z uwarunkowania harmonizacji, gdyby uznać, że dodatkowe zobowiązanie jest sankcją administracyjną, a nie podatkiem. W art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mowa jest o "środkach specjalnych", które jednak mogą być wprowadzone po spełnieniu określonych wymogów proceduralnych. Niejednoznaczność charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego może również rodzić wątpliwości co do zakwalifikowania tego instrumentu jako środka dopuszczalnego na podstawie art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z nim bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty, dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie – nie zabrania się żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier, zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, iż te podatki, cła i opłat nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Wskazany przepis Szóstej Dyrektywy nie zawiera jednak definicji podatku obrotowego, ani nie odsyła w tym zakresie do innych przepisów. Samo zastawienie cech dodatkowego zobowiązania podatkowego i konstrukcji podatku od towarów i usług określonej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bez odwołania się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie będzie stanowić miarodajnej oceny przesądzającej prawidłowość zastosowania dodatkowego zobowiązania. Wyjaśnienie powyższych kwestii ma wobec tego wpływ na ocenę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., Nr [...]. Należy zatem wskazać, że w niniejszej sprawie wystąpił tożsamy problem dotyczący oceny tego przepisu, jak w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2007 r., sygn. akt.: I FSK 1062/06, przedkładającego - na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - pytanie prejudycjalne. Dotyczyło one ustalenia: 1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (67/227/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wątpliwości wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej postanowieniu, co czyni celowym wstrzymanie toku niniejszego postępowania do czasu wyrażenia stanowiska przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Powyższe zagadnienia prawne nie zostały dotychczas rozstrzygnięte, co uzasadnia zawieszenie niniejszego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzekanie przed rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich byłoby bowiem przedwczesne, co czyni celowym oczekiwanie na udzielenie przez Trybunał odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie. Wskazać ponadto należy, że w rozpatrywanej przez Sąd sprawie zarówno ukształtowanie konstytutywnych elementów stosunku prawnego skutkujące określeniem obowiązku podatkowego, jak i jego ustalenie przez obie instancje organów administracji orzekających w sprawie, nastąpiło po akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., co rzutuje na możliwość odniesienia się w orzekaniu przez Sąd do powołanych wyżej przepisów wspólnotowych. Dodatkową przesłanką dla zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie jest dążenie do zapewnienia jednolitości orzekania w sprawach opartych o tę samą podstawę prawną. Zadaniem Sądu jest bowiem kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Wobec tego zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji byłoby odmienne stanowisko Sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym, które mają być rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny, po uzyskaniu odpowiedzi na przedłożone pytanie. Dodatkowo należy podnieść, że jakkolwiek wspomniany przepis art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazuje na możliwość zawieszenia postępowania w razie badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości kwestii zgodności z prawem wspólnotowym polskiego aktu prawnego, niemniej nie przesądza to o braku możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne. Należy bowiem uznać spełnienie przesłanki z wymieniowego art. 125 § 1 pkt 1 mówiącej o postępowaniu sądowym, bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest bowiem sądem w znaczeniu ustrojowym. Reasumując – Sąd stwierdził, że należy się opowiedzieć się za celowością czasowego przerwania postępowania podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w/w ustawy, mimo że przepis ten stanowi wyjątek od zasady szybkości postępowania (art. 7 w/w ustawy). Wobec uznania przez Sąd, że spełniona została hipoteza art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak na wstępie. Zawieszone postępowanie, stosownie do uregulowania art. 128 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zostanie podjęte z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia.