III SA/Gl 1095/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia [...]r., działający w imieniu strony A.G. pełnomocnicy, zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazali, iż strona wraz z małżonką otrzymała w [...] r. do majątku wspólnego darowiznę od syna w postaci gruntu rolnego o powierzchni [...] ha. W [...] r. przedmiotowy grunt został podzielony na [...] mniejszych działek po ok. [...] m² każda. W [...] r. uchwałą Rady Gminy O. dotyczącą planu zagospodarowania przestrzennego gminy O., grunt ten określono jako teren przeznaczony do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Natomiast zgodnie z wypisem z rejestru gruntów nadal pozostawał on gruntem ornym. W [...] r. A.G. wraz z żoną sprzedał posiadane działki (za wyjątkiem jednej). Przed sprzedażą zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o interpretację w przedmiotowej sprawie przedstawiając własne stanowisko, w którym wskazał, iż ewentualna sprzedaż tych działek budowlanych nie powinna podlegać podatkowi od towarów i usług. To stanowisko organ uznał za nieprawidłowe. Pełnomocnicy wskazali, iż zapłacony podatek od towarów i usług od transakcji sprzedaży działek był podatkiem nienależnym, ponieważ w odniesieniu do tych transakcji strona nie była podatnikiem tego podatku. Zaznaczono, że dokonując sprzedaży działek z majątku osobistego nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Zdaniem pełnomocników nabyta w drodze darowizny działka stanowiła przysporzenie majątkowe i nie została ona nabyta ani z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, ani handlowej, nie była użytkowana rolniczo i nie świadczono też usług rolniczych, a strona nie prowadziła rolniczej działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie prowadziła także działalności gospodarczej w zakresie handlu, ponieważ działki nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Pełnomocnicy podkreślili, iż najpierw nastąpił podział gruntu rolnego na mniejsze działki a dopiero [...] lat później uchwałą Rady Gminy nadano im charakter terenów przeznaczonych pod zabudowę. Zatem nie nastąpiło to z inicjatywy strony, gdyż w chwili otrzymania darowizny nie wiedziała ona przyszłej uchwale Rady Gminy. Zdaniem pełnomocników strony dla sprawy nie był istotny plan podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz cel tego podziału, ponieważ zamiar czynności handlowych powinien nastąpić w momencie nabycia towaru, a nie w trakcie jego użytkowania i sprzedaży. Zauważono, że A.G. dzieląc swój grunt korzystał z prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. Wskazano, że również fakt rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług nie oznacza, że w stosunku do tych transakcji sprzedaży działek skarżący stał się podatnikiem podatku VAT. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]r. Organ ten uznał, iż w oparciu o treść art. 5 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r. dostawa nieruchomości gruntowych – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z art. 15 ust 1 i 2 tej ustawy organ wywiódł, że dla uznania określonych czynności za działalność gospodarczą niezbędna przesłanką jest zamiar wykonywania tych czynności oraz częstotliwość. Dalej stwierdził, iż A.G. w sposób częstotliwy wykonywał czynności sprzedaży nieruchomości. Poza tym wskazał, iż wprawdzie podatnik nadal jest w posiadaniu dużej części nieruchomości, jednakże sprzedaży dokonywał w [...]r., [...]r. oraz w okresie od [...] do [...]r. Wcześniej z kolei podjął działania zmierzające do przygotowania się do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, o czym, według organu, świadczą transakcje nabycia nieruchomości w latach [...] r. i [...] r., stanowiące pewien ciąg zdarzeń gospodarczych ujawniających zamiar wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W nawiązaniu do tego organ podkreślił, iż dokonana w [...]r. sprzedaż działek budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że wykazane w deklaracji podatkowej VAT-7 za powyższy miesiąc zobowiązanie podatkowe jest prawidłowe, w związku z czym brak było podstaw do uznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W odwołaniu z dnia [...]r. pełnomocnicy zarzucili decyzji organu pierwszej instancji naruszenie; 1/ art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 2 u.p.t.u. z 2004 r. do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, 2/ art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię, w wyniku której A.G. został uznany za podatnika w odniesieniu do sprzedaży działek, które otrzymał wraz z żoną w formie darowizny od syna w [...] r. i które nabył wraz z żoną od syna w [...]r., 3/ art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą z 2006 r.) poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego A.G. został uznany za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży działek należących do majątku prywatnego, 4/ art. 168 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r. poprzez opodatkowanie sprzedaży dokonywanej przez podmiot nie będący podatnikiem, a zatem nie mający prawa do odliczenia podatku naliczonego, 5/ naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika, 6/ art. 121 § 1 O.p. poprzez kolejne wezwanie strony do stawienia się na przesłuchanie, pomimo że strona nie odmówiła odpowiedzi na żadne pytanie zadane podczas przesłuchania w dniu [...]r., 7/ art. 125 § 1 O.p. poprzez brak należytego przygotowania materiału dowodowego i pierwszego przesłuchania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., wydał decyzję nr [...] z dnia [...]r., którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W części faktycznej uzasadnienia wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że: - w okresie od [...]r. do [...]r. A.G. wraz z żoną dokonywał sprzedaży działek powstałych po podziale działki [...] otrzymanej od syna K.G. w drodze darowizny, - w [...]r. wraz z żoną zakupił od syna działki o numerach [...], [...], [...], [...], które następnie zostały sprzedane w okresie od [...]r. do [...]r. Poza tym zauważył, iż również od [...]r. A.G. wraz z żoną dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości w gminie O.: - we [...]r. na podstawie umowy przeniesienia własności nabył za kwotę [...] zł od "A" działki położone w O. o łącznej powierzchni [...] m² leżące na terenie lasów i zadrzewień, - w [...]r. nabył od "B" nieruchomość niezabudowaną położoną w B. za kwotę [...] zł, - w [...]r. sprzedał za [...] zł jedną z działek, które nabył na podstawie umowy przeniesienia własności z [...]r., - w [...]r. otrzymał darowiznę od córki – nieruchomość niezabudowaną położoną w O. o powierzchni [...] ha, - w [...]r. kupił działki w B. gmina O. o powierzchni [...] ha (drogi, grunty orne, zurbanizowane tereny niezabudowane, lasy i grunty leśne) za kwotę [...] zł, - w [...]r. sprzedał za kwotę [...] zł działkę o powierzchni [...] ha położoną w B., którą nabył w [...]r. Dalej wskazano, że od dnia [...]r. A.G. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek budowlanych. Rejestracji dokonał wskutek otrzymanego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...]r., stanowiącego interpretacje, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowanych i w którym stwierdzono, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych. Nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej. Według ustaleń organu, we wskazanym okresie podatnik nie uzyskiwał innych dochodów niż ze sprzedaży nieruchomości, a z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się z żoną. Zauważono, że w trakcie przesłuchania dnia [...]r. A.G. zeznał, iż: - otrzymana w formie darowizny w [...] r. od syna działka nie była uprawiana rolniczo, leżała odłogiem, - działki powstałe po podziale w [...] r. otrzymanej działki nie były uprawiane, leżały odłogiem, - podziału dokonano w celu uporządkowania sytuacji majątkowej i lepszego dysponowania swoim majątkiem, - strona nie występowała do urzędu gminy lub innego urzędu o przekształcenie nieruchomości rolnej na przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową, - działki zostały sprzedane jako grunty orne, jednakże w planie zagospodarowania przestrzennego gminy były oznaczone jako teren zabudowy mieszkaniowej, - nieruchomość otrzymana w formie darowizny od syna otrzymał na współwłasność z żoną nie była ona jednak użytkowana w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę. W ramach oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że organ ten dokonał niepełnych ustaleń w przedmiotowej sprawie. Wskazał przy tym, że zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. zobowiązuje do zbadania dwóch przesłanek. Po pierwsze, do określenia, czy podatnik występował w roli handlowca, czy nabywał grunt po to aby go sprzedać. Po drugie, do ustalenia, czy zbycie miało na celu dokonywanie dostawy w sposób częstotliwy. Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji odniósł się tylko do drugiego warunku wynikającego z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż z faktu sprzedaży nieruchomości w [...] r. oraz w [...]r. i w okresie od [...] do [...]r. wyprowadził wniosek, że czynności dokonywane były w sposób częstotliwy. Natomiast z faktu zakupu nieruchomości w latach [...], [...] i [...] wywiedziono, że strona zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Uznał przy tym, że organ pominął stronę podmiotową. Konsekwencją tego był brak dokonania ustaleń i oceny tych elementów stanu faktycznego, które były istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie okoliczności związanych z nabyciem przez stronę nieruchomości gruntowych we [...] i [...]r. oraz w [...]r. Tym samym, że organ nie ustalił i nie wykazał, że strona spełniła kryteria podmiotowe z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., czego miał dokonać z urzędu i przy współudziale strony. Na powyższą decyzję strona reprezentowana przez pełnomocników wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnicy złożyli wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie okoliczności faktyczne sprzedaży gruntów otrzymanych w formie darowizny zostały już wyjaśnione, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli niestwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z opodatkowania sprzedaży działek pochodzących z darowizny, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak faktycznego i prawnego uzasadnienia "uznania za istotne zbadanie okoliczności nabycia przez stronę gruntów w latach [...]" W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w trakcie przesłuchania strona wyjaśniła wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Podkreślono ponadto, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył wyłącznie stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do działek pochodzących z darowizny z [...] r. i wchodzących w skład majątku prywatnego współmałżonków będących we wspólności majątkowej, zatem zdaniem pełnomocników, nieistotne były okoliczności nabycia innych gruntów w latach [...], ponieważ przedmiotowa sprawa ich nie dotyczyła. Poza tym zaznaczono, że organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić wyłącznie okoliczności darowizny gruntu dokonanej w [...] r., co też uczynił. Zdaniem pełnomocników, badanie handlowego zamiaru nabywania gruntów w latach [...] dla oceny okoliczności darowizny z [...] r. – na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji - nie miało związku ze sprawą. Podkreślono, że organ pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił okoliczności towarzyszące darowiźnie gruntów dokonanej w [...] r. i ich sprzedaży w [...] r., czyli nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 233 § 2 O.p., które uzasadniałyby przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnicy strony skarżącej wskazali również, iż akta sprawy pozwalają zająć stanowisko odnośnie okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącego nieruchomości gruntowych we [...] i [...] r. oraz w [...]r. Do akt sprawy został bowiem włączony wykaz z Referatu Podatków Majątkowych i Opłat [...] Urzędu Skarbowego w C. o czynnościach majątkowych, w których skarżący wystąpił jako jedna ze stron umowy. Według nich, mając zatem na uwadze zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej powinien podjąć decyzję odnośnie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej jako skutek opodatkowania sprzedaży działek pochodzących z darowizny. W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zauważono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnego faktycznego i prawnego uzasadnienia, dlaczego istotne jest zbadanie okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącego nieruchomości gruntowych we [...] i [...]r. oraz w [...]r. Zarzucono również organowi drugiej instancji niekonsekwencję, że z jednej strony stwierdził, iż przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia nie wdając się w ocenę podniesionych zarzutów, a z drugiej strony uznał za istotny wpływ okoliczności nabycia gruntów w latach [...] dla oceny przedmiotowej sprawy, czyli w ten sposób ustosunkował się de facto do zarzutu zawartego w odwołaniu - naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, iż z dyspozycji art. 233 § 2 O.p. wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dalej wskazał, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna, w której organ uznał, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Nie znaleziono też podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. za zasadny, ponieważ zaskarżona decyzja przedstawiała fakty zaistniałe w rozpatrywanej sprawie, które zostały udowodnione oraz wskazywała okoliczności, które należało zbadać. Podkreślono, że przytoczone zostały również przepisy prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy i wyjaśniono, dlaczego kwestia zbadania okoliczności nabycia gruntów w tym okresie jest istotna dla rozpatrywanej sprawy. Według organu, wykaz nabycia gruntów, który jest zdaniem skarżącego wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, przedstawia tylko zaistniałe zdarzenia, a nie odnosi się do okoliczności związanych z nabyciem gruntów przez stronę. Zauważono też, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał jedynie na zbadanie okoliczności nabycia gruntów w latach [...], a nie na konsekwencje podatkowe związane z tymi transakcjami. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest kasacyjna decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., mocą której organ ten, rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. z tytułu sprzedaży działek budowlanych, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie istnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. We wniosku z dnia [...]r. strona wnosiła o stwierdzenie nadpłaty za powyższy okres rozliczeniowy w pełnej kwocie w jakiej zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w złożonej deklaracji VAT-7. Istotną okolicznością dla sprawy jest to, jak ustaliły organy podatkowe, że w danych miesiącach począwszy od [...] do [...]r., czyli za okres będący przedmiotem orzekania, strona sprzedawała działki budowlane nie tylko wyodrębnione po podziale nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny od syna w [...] r., ale równie te działki ([...], [...], [...] i [...]), które zakupiła od syna w [...]r. Nakazując przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w ramach spełnienia kryterium podmiotowego, jak je nazwał, organ odwoławczy objął oba te przypadki. Organ zwrócił dodatkowo uwagę na okoliczności związane z nabyciem przez stronę nieruchomości gruntowych we [...] i [...]r. oraz w [...]r. Biorąc pod uwagę procesowe podstawy prawne orzekania przez organ odwoławczy, to należy stwierdzić, że po wniesieniu odwołania przez stronę od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy rozstrzyga sprawę ponownie w oparciu o stan sprawy na dzień wydania decyzji. W związku z tym może między innymi wydać decyzję reformatoryjną, którą uchyli decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i orzeknie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W tym zakresie może orzekać w całości lub w części. Jeśli uchyla w części i orzeka co do istoty, to w pozostałej części musi utrzymać w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast na mocy art. 233 § 2 O.p. organ drugiej instancji może uchylić decyzję organu pierwszej instancji jedynie "w całości" i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Warunkiem takiego rozstrzygnięcia jest: po pierwsze, konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, a po drugie, że wymóg ten musi dotyczyć "całego" postępowania lub co najmniej postępowania "w znacznej części". W przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w mniejszej części niż znaczna organ odwoławczy jest zobowiązany albo sam przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić, w trybie art. 229 O.p., przeprowadzenie takiego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W tym miejscu należy przypomnieć, że na tle wydawanych decyzji kasacyjnych w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p. w orzecznictwie zwracano uwagi na to, że: - stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99), - zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, Temida (CD), Sopot 2002), - przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98 i z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99), - konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji (wyrok NSA z dnia 17 października 1996 r., I SA/Po 234/96, Temida (CD), Sopot 2002). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej Sąd uznał, że doszło do naruszenia prawa uzasadniającego jej uchylenie. Od strony merytorycznej wątpliwości jakie wynikły w niniejszej sprawie, przy wydawaniu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wiązały się z wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy z 2006 r. (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.) i oceną stanu faktycznego sprawy, opisanego w części wstępnej uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pod kątem uznania, czy skarżący dokonując sprzedaży w okresie od [...] do [...]r.: po pierwsze, nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę powstałych po podziale nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny od syna w [...] r., po drugie, nieruchomości o nr ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...], które zakupił od syna w [...]r., działał jako podatnik podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy przeanalizować stosowne przepisy materialne. Ustawodawca krajowy w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) postanowił, że: 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r. stanowi, że: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy z 2006 r.: 1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. 2. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. 3. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Analizując te regulacje należy dojść do wniosku, że zarówno na gruncie przepisów wspólnotowych jak i krajowych istotne dla definicji podatnika jest pojęcie "działalności gospodarczej". W prawie wspólnotowym nie tylko art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy, stanowiący ogólną definicję podatnika, posługuje się tym pojęciem, które wyjaśnia w akapicie drugim, ale także w przepisie art. 12 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r., zawierającym delegację dla ustawodawcy krajowego do uregulowania innej definicji podatnika tylko w zakresie elementu "okazjonalnych transakcji", gdzie jednak te transakcje muszą być "związane z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi". Podobnie w prawie krajowym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest mowa o ogólnej definicji podatnika, gdzie podstawowym elementem jest pojęcie "działalności gospodarczej" rozwinięte w ust. 2 tego przepisu. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kwestii, czy organ odwoławczy biorąc pod uwagę powyższe przepisy procesowe i materialne prawidłowo przyjął, że organ pierwszej instancji w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy w całości dokonał niepełnych ustaleń, co uprawniało, według organu, do wydania decyzji kasacyjnej i nakazanie ponowne ustalenie przez ten organ, czy strona w momencie obu sprzedaży była podatnikiem podatku od towarów i usług, ważne jest ustalenie normy prawnopodatkowej obowiązującej w tym zakresie, a tym samym dokonanie wykładni przepisu materialnego jakim jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Badając zgodność powyższych przepisów krajowych z prawem wspólnotowym należy stwierdzić, że treści przepisu art. 15 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (stanowiącego, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy) pozwala na wyiterpretowanie dwóch odmiennych norm. Pierwsza norma może być oparta na łącznej interpretacji pierwszej i drugiej części przepisu rozdzielonych słowami "również wówczas", gdzie czynność wykonana jednorazowo w stosownych okolicznościach, z części drugiej, musi mieć cechę z części pierwszej, a mianowicie musi być dokonana w ramach profesjonalnego obrotu. W takim przypadku słowa "również wówczas" będą rozumiane jako tworzące związek między tymi częściami. Natomiast druga norma może bazować na takim rozumieniu pojęć "również wówczas", które prowadzą do wyodrębnienia dwóch rodzajów działalności gospodarczych: 1/ profesjonalnej, wykonywanej w sposób częstotliwy, czyli działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody oraz 2/ dokonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Wykładnia prowadząca do odczytania drugiej normy nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Wydawać by się mogło, że druga część analizowanego zdania dotycząca jednorazowych czynności jest realizacją w porządku krajowym delegacji z art. 12 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r. Jednak ten przepis wspólnotowy wyraźnie stanowi, że "okazjonalne transakcje" muszą być "związane z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi", a przepis akapitu drugiego ust. 1 art. 9 Dyrektywy z 2006 r. wskazuje, że działalność gospodarcza: obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Istnieje tu wyraźny związek między okazjonalną transakcją (w prawie krajowym jest to jednorazowa czynność), a profesjonalnym obrotem. Tym samym z taką normą wspólnotową będzie zgodna tylko taka wykładnia przepisu krajowego, która została zaprezentowana jako pierwsza uwzględniająca powiązanie jednorazowej czynności wykonanej w określonych okolicznościach z działalnością profesjonalisty. Wynika z tego, że na gruncie art. 15 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. z 2004 r. sam fakt dokonania jednorazowej czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie może świadczyć, że dokonano tego w ramach działalności gospodarczej i że dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli nie może być uznany za producenta, handlowca lub usługodawcę, w tym podmiot pozyskujący zasoby naturalne oraz rolnika, a także osobę wykonującą wolny zawód. Dopiero takie rozumienie przepisu krajowego może być uznane za obowiązującą normę podatkowoprawną, którą organy winny brać pod uwagę ze względu zasadę prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Jeśli chodzi o profesjonalny obrót gospodarczy, to według ETS, powinien cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonywania (ETS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg). Ponadto Sąd zgadza się z tezami wynikającymi z wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. I FSK 603/06 (LEX nr 261626), że: 1/ warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: - po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT, 2/ pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży: w ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie, 3/ co do zasady, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą i że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru. 4/ z art. 12 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r., jak i z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; te akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców. W związku z tym należy zgodzić się z wnioskami wynikającymi z wyroku NSA (7) z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/06, który zapadł w podobnym stanie faktycznym, że opodatkowany może być tylko profesjonalny obrót gospodarczy. Ponadto słusznie podkreśla się, że przepisy wspólnotowe w zakresie podatku obrotowego wyraźnie rozróżniają operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą; jako przykład przywołuje się wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości zawierający hotel oraz mieszkania hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. W orzeczeniu tym ETS wskazał na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tak więc, tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego. Z powyższych rozważań wynika, że z jednej strony osoba fizyczna nie zarejestrowana jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej lub podatnik VAT, a spełniająca wymienione warunki będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a z drugiej strony, że nie każda transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności) lub przedsiębiorcą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takiemu rozumieniu przepisów nie sprzeciwia się zasada powszechności opodatkowania podatkiem obrotowym (jakim jest podatek od towarów i usług) oraz zasada neutralności podatkowej. Analizowane przepisy prawa wspólnotowego są uściśleniem, rozwinięciem zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, czyli są jakby przepisami szczegółowymi w stosunku do przepisów ogólnych uwzględniającymi te założenia. Powszechność opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że każda czynność powinna podlegać opodatkowaniu ze względu na to, że nie opodatkowane czynności mogłyby być oferowane po bardziej korzystnych cenach od cen stosowanych na rynku. Jeśli chodzi o zasadę neutralności, to właśnie na jej podstawie podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego uiszczonego przy zakupie a nie być uznany za konsumenta przy braku możliwości odliczenia. Dlatego podkreśla się, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu (zob. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman, opublikowany w: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa; por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04, Monitor Podatkowy 2004/10/40 i Glosa 2004/11/43; wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04, ONSAWSA 2006/5/151). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy błędnie przyjął, że w sprawie w zakresie sprzedaży nieruchomości darowanych w [...] r. nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., tzn. czy strona sprzedając te nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym przyjął, że czynności, które wykonywane są sporadycznie, a nawet jednorazowo pod warunkiem zaistnienia okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, można już uznać za działalność gospodarczą. Dokonując takiej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie uwzględnił konieczności wykazania związku z obrotem profesjonalnym jaki wyraźnie wynika z art. 9 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r. Kładąc nacisk tylko na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy organy dokonały błędnej wykładni tych przepisów. Nabycia nieruchomości rolnych w [...] r. o powierzchni [...] ha w drodze darowizny od syna nie można wiązać z nabyciem nieruchomości w ramach działalności gospodarczej (obrotu profesjonalnego), o jakiej mowa w przepisach podatkowych. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że po pewnym czasie (w [...] r.) strona dokonała podziału nabytej nieruchomości oraz fakt, że w [...] r. zmieniono w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie tego gruntu z gruntu rolnego na grunt przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, ponieważ tak jak na dzień nabycia, tak i w okresie późniejszym działania podejmowane w tym zakresie nie posiadały cechy stałości, powtarzalności i niezależności, a zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła bez jej udziału. Zaznaczyć też należy, że przed dniem 1 maja 2004 r. sprzedaż działek budowlanych nie była objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Wprawdzie strona zeznała dnia [...]r., że działki nabyte w [...] r. nie były uprawiane, ale też, że nie były użytkowane w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę, która nabyła je na współwłasność. Strona wówczas wyjaśniła, że podziału gruntu dokonano w celu uporządkowania sytuacji majątkowej i lepszego dysponowania majątkiem. W tej części postępowania brak było podstaw do przeprowadzania dalszego postępowania dowodowego, co do uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży tych nieruchomości w okresie od [...] do [...]r. Dlatego wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania (art. 191 i art. 233 § 2 O.p. ) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowe postępowanie dowodowe w tym zakresie było zbędne. W oparciu o przeprowadzone już dowody organ odwoławczy mógł wysunąć powyższy wniosek, czyli przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Podatek zapłacony z tytułu dokonania tych czynności był nienależny. Natomiast, jeśli chodzi o ocenę, czy strona była takim podatnikiem w zakresie sprzedaży w danym miesiącu innych nieruchomości zakupionych od syna w [...]r., to Sąd uznał, że wymagane jest w tym zakresie przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, jeśli chodzi o wykazanie, jaki cel miały te zakupy, a w efekcie czy takie czynności sprzedaży w ramach całokształtu działań, polegających na zakupie i sprzedaży w okresie od [...]r. do [...]r., można było uznać za działalność gospodarczą. Wyjaśnienie tych okoliczności i dokonanie oceny nie wymaga jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub chociażby w znacznej części, dlatego organ odwoławczy winien skorzystać z możliwości wynikających z art. 229 O.p., czyli przeprowadzić postępowanie uzupełniające we własnym zakresie lub zlecić jego przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji, ale bez korzystania z trybu decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż organ odwoławczy naruszył wyżej wymienione przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię oraz powołane przepisy postępowania poprzez ich błędne zastosowanie, jeśli chodzi o art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i nie zastosowanie w sprawie, jeśli chodzi o art. 229 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ drugiej instancji rozpatrując odwołanie na decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty winien przeprowadzić stosowne postępowanie, a następnie ocenić, czy w badanym zakresie zachodziły podstawy od opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług. Następnie winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone, co do braku podstaw opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości nabytych w [...] r. W końcu określić kwotę nadpłaty powstałej z tego tytułu. Jeśli wysokość nadpłaty nie będzie obejmowała pełnej kwoty uiszczonego podatku wynikającej ze złożonej pierwotnie deklaracji VAT-7 w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, to winien określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z tej deklaracji. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.). Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 tej ustawy i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075) w związku z art. 205 § 3 i 4 tej ustawy zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od jednego pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika).