III SA/Gl 1098/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], ustalającą dla skarżącej Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...]r. "A" Sp. z o. o. (obecnie: "A" S.A.) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za maj 2006 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...]zł w terminie 60 dni, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. - zasadność zwrotu, organ pierwszoinstancyjny stwierdził nieprawidłowości, skutkujące wydaniem w dniu [...]r., decyzji stwierdzającej zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...]zł oraz decyzji ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...]zł. Przedmiotowe decyzje zostały przez organ odwoławczy uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...]r. nr [...], określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...]zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł w terminie 60 dni, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Wobec stwierdzenia zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł, decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ ten ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 207 § 1 pkt 2 ustawy O. p. oraz art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, iż podstawę naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi jedynie kwota [...] zł ze wskazanej kwoty zawyżenia różnicy podatku za maj 2006 r. do przeniesienie na następny okres (podstawa naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. została pomniejszona o zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca o [...]zł). W toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził: • zaniżenie podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę [...]zł w wyniku błędu przy przenoszeniu kwoty z rejestru sprzedaży do deklaracji, • zawyżenie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę [...]zł w wyniku ujęcia jednocześnie w rejestrze importu usług i w rejestrze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - importu usług w kwocie netto [...]zł, • złożenie przez Spółkę w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., w konsekwencji czego w rozliczeniu podatku za maj 2006 r. zmniejszeniu uległa kwota różnicy podatku z przeniesienia o [...]zł, • zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł w związku z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych w okresie między [...]r. przez kontrahentów skarżącej Spółki, • zaniżenie wartości opodatkowanej stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił przy tym naruszenie: 1. art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie; 2. art. 77 § 3 i § 4 O.p. poprzez niedokonanie zwrotu uiszczonego przez podatnika dodatkowego zobowiązania pomimo upływu 3 miesięcy, licząc od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną z [...]r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.; 3. art. 145 § 2 O.p. poprzez brak doręczeń pism procesowych oraz decyzji ustanowionemu w dniu [...]r. pełnomocnikowi, co skutkowało również naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wskazanej przez przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów Państwa w zakresie sposobu i czasu prowadzenia postępowania, 5. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji. Po rozpoznaniu odwołania organ drugoinstancyjny zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika strony w toczącym się postępowaniu, podniósł, że z treści pełnomocnictwa z dnia [...]r. jednoznacznie wynikało, że dotyczy ono umocowania adwokata K.S. do reprezentacji spółki w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. jedynie w postępowaniu odwoławczym i to konkretnym, bo dotyczącym decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Podkreślił, że pełnomocnictwo to zostało złożone wyłącznie przed organem odwoławczym, w związku z wniesieniem odwołania z dnia [...]r. od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaznaczył, że pełnomocnikiem spółki przed organem I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres, jak wynika ze złożonego w dniu [...]r. dokumentu, była M.B. zatrudniona na stanowisku głównej księgowej Spółki. Temu pełnomocnikowi organ I instancji doręczał wszystkie pisma procesowe, w tym: decyzję z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto, że nie zaistniała żadna okoliczność faktyczna, która wskazywałyby, że adwokat K.S. został umocowany do reprezentacji spółki przed organem I instancji na podstawie spornego pełnomocnictwa. Nadto w aktach sprawy brak jakichkolwiek pism adwokata K.S. kierowanych do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S., z których wynikałoby, iż ze względu na pominięcie go w postępowaniu domagał się, jako pełnomocnik spółki doręczenia decyzji z dnia [...]r. i poprzedzających ją urzędowych pism procesowych. Adwokat złożył natomiast w imieniu strony odwołanie od tej decyzji oraz pełnomocnictwo z dnia [...]r. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych, powołał się na wyrok NSA z 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 183/07 i wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest następstwem prawidłowego określenia wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest konsekwencją ustaleń organu, co do nieprawidłowości złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy i powinno zapaść po wszczęciu jednego postępowania podatkowego zakończonego jedną decyzją zawierającą określenie zobowiązania podatkowego i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zauważył też, że nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sankcją, jaka spotyka podatnika w związku ze stwierdzeniem, że złożył on nieprawidłową deklarację, zaś wyłączenie zastosowania sankcji przewiduje art. 109 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie przesłanki z tego przepisu nie wystąpiły. Odpowiadając na zarzut bezczynności i przewlekłości postępowania organu pierwszej instancji, wskazał, że stronie przysługiwało ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie, jednak strona z tej możliwości nie skorzystała. Nie zgodził się również z zarzutami niezgodności art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami prawa wspólnotowego. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł przy tym te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszoinstancyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy naruszył przepisy art. 120-129 oraz 145 § 2 O.p., albowiem nie informował pełnomocnika strony o toczącym się postępowaniu. Zaakcentował, że pełnomocnictwo z dnia [...]r. dla adwokata K.S. nie zawierało żadnych ograniczeń, nie było zawężone do postępowania odwoławczego i zawierało umocowanie do reprezentacji skarżącej spólki przed Naczelnikiem [...]Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., prowadzonego ponownie po uchyleniu decyzji tego organu z dnia [...] r. Zaznaczył, że organ pierwszoinstancyjny uchybił terminowi z art. 77 § 3 i § 4 O.p., gdyż nie wydał nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia wydania uchylającej decyzji drugoinstancyjnej, co winno skutkować zwrotem uiszczonego zobowiązania. Wskazał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. oraz decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres zostały wydane w toku tego samego postępowania, zaś w jego ocenie każda decyzja jest wynikiem rozpatrzenia odrębnej przedmiotowo sprawy. Zdaniem pełnomocnika, decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe opierać powinna się na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś w rozpoznawanej sprawie nie wiadomo, które postępowanie jest wiodącym, albowiem obie decyzje mają ten sam znak i posiadają ogólnie wskazaną podstawę faktyczną: "podatek od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r." Podniósł, że organ odmówił analizy projektu postulowanych zmian do ustawy o podatku od towarów i usług, które wskazują organom podatkowym kierunek dokonywania wykładni kontrowersyjnych uregulowań. Odnosząc się do meritum sprawy, zakwestionował zastosowanie art. 109 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wywodząc, że po stronie skarżącej spółki brak jest uszczuplenia kwoty podatku, albowiem określenie przez organ podatkowy niższej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowej, skutkuje podwyższeniem kwoty podatku naliczonego w miesiącu następnym. Na zakończenie wskazał na sprzeczność przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 33 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu w sprawie C 502/07 orzekł: 1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze taką wykładnię prawa dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdzić należy, że zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe wydały decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezgodnie z prawem europejskim nie zasługuje na uwzględnienie. Na może odnieść również pożądanych przez stronę skarżącą skutków prawnych zarzut, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za maj 2006 r. i ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres zostały nieprawidłowo wydane w ramach jednego postępowania administracyjnego. Słusznie organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 183/07, który zapadł w stanie faktycznym, gdzie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe zostały wydane w wyniku odrębnych postępowań administracyjnych. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, iż: "W przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości". Odnosząc tezę tego wyroku do rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że ostateczną decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S .określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...]zł w terminie 60 dni i [...] zł do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy. Stwierdziwszy zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, w ramach tego samego postępowania administracyjnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...]r. nr [...], ustalił skarżącej spółce na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. w wysokości [...] zł. Z tych faktów wynika zatem, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie została wprawdzie wydana w ramach jednej decyzji kończącej postępowanie podatkowe, zawierającej rozstrzygnięcie deklaratoryjne w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i konstytutywne w zakresie ustalenia wysokości sankcji, lecz wydana została w ramach tego samego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu swym zawiera omówienie decyzji określającej i wskazuje, że jest z wiązana z decyzją określającą. W tym stanie rzeczy, wydanie odrębnej decyzji ustalającej w ramach tego samego postępowania jest naruszeniem przepisów postępowania, jednakże w ocenie Sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowego zastosowania art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu przypomnieć trzeba, iż z treści art. 109 ust. 5 ustawy wynika, że: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia". Z kolei ust. 6 tego przepisu stanowi, że: " Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1." W art. 109 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził możliwość wyłączenia zastosowania sankcji w przypadkach, gdy: przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (pkt 1); w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych (pkt 2). Odnosząc treść tych przepisów do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. stwierdził zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł, stąd też zaszła przesłanka z art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i zasadnie w oparciu o ten przepis organ pierwszoinstancyjny ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...]zł. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do też do wystąpienia przesłanek z art. 109 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniających podatnika do uniknięcia negatywnych konsekwencji związanych z ustalaniem przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Za chybione też Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zaufania do organów państwa. Sąd nie podzielił zarzutów w zakresie pominięcia pełnomocnika strony w toczącym się postępowaniu, przyjmując za uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że z treści pełnomocnictwa z dnia [...]r. jednoznacznie wynikało, że dotyczy ono umocowania adwokata K.S. do reprezentacji spółki w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. jedynie w postępowaniu odwoławczym i to konkretnym, bo dotyczącym decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Takiemu rozumieniu treści pełnomocnictwa nie przeczy użyte słowo: "w szczególności", albowiem w ocenie Sądu wskazuje ono przykładowe czynności, do których adwokat był umocowany, poszerzając zakres umocowania o skargę do sądu administracyjnego oraz "inne środki zaskarżenia". To poszerzenie nie daje adwokatowi prawa do reprezentacji spółki przed organem I instancji w postępowaniu podatkowym, ponownie prowadzonym wskutek zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed organem podatkowym I instancji nie jest bowiem postępowaniem wszczynanym ze środków zaskarżenia. Ponadto adwokat K.S. nie podjął w tym postępowaniu żadnych czynności, które świadczyły by o tym, że jest pełnomocnikiem spółki. Wręcz przeciwnie spółka była reprezentowana przez pracownika – główną księgową – M.B., na podstawie pełnomocnictwa złożonego w dniu 18 stycznia 2007 r. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1 O.p. ora art. 77 § 3 i § 4 O.p. Niewątpliwie wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej po upływie trzech miesięcy od daty wydania uchylającej decyzji drugoinstancyjnej nie narusza przepisów o szybkości załatwiania spraw, albowiem o przyczynach niezałatwienia sprawy we właściwym terminie podatnik został powiadomiony postanowieniem z dnia [...]r., wydanym w oparciu o art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W postanowieniu tym wskazano także nowy termin załatwienia sprawy na dzień [...]r. i został on zachowany. Fakt niedokonania zwrotu przez Urząd Skarbowy uiszczonego przez podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo upływu 3 miesięcy, licząc od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną, także nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę analizy projektu postulowanych zmian do ustawy, albowiem organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a to oznacza, że są one związane przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wynika stąd, że wydając decyzję do 1 grudnia 2008 r., t.j. do dnia wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), znoszącej z pewnymi wyjątkami sankcję w podatku od towarów i usług, organy podatkowe zobowiązane były stosować przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy zmiana ustawy, wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, nie wpływa na kierunek wykładni tych przepisów. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.