III SA/Gl 1100/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: zawiesić postępowanie sądowe. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak: [...] , określającą skarżącemu – M. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2006 r. w wysokości [...] zł. Wskazane rozstrzygnięcie było wynikiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze z dnia [...] 2006 r. nr [...] wystawionej przez J. W. "A", [...] C. ul. [...] dokumentującej nabycie w [...] 2006 r. radioodtwarzaczy samochodowych. W podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 1a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1a tej ustawy w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dalej organ zwrócił uwagę, że podatnikami uprawnionymi do wystawienia faktur VAT są podatnicy zarejestrowani i posiadający numer identyfikacji podatkowej. Podniósł, że stwierdzenie to odpowiada brzmieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Organ zauważył, że z zebranych dowodów wynika, że J. W. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, a NIP, którym się posługiwał został unieważniony. Ponadto J. W. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w związku z czym na mocy art. 88 ust. 3a pkt 1a wskazanej ustawy skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, w którym wskazano m.in. na naruszenie art. 121, 122 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się zakwestionował również prawidłowość postanowienia organu I instancji z dnia [...] r., znak [...] , w którym nie uwzględnił on wniosku strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta skarżącego – J. W.. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu organ wskazując podstawy prawne rozstrzygnięcia zaznaczył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem aby faktura stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony musi być wystawiona wyłącznie przez podmiot do tego uprawniony w rozumieniu § 8 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. istniejący, zarejestrowany zgodnie z art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Organ zaznaczył ,że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano faktury VAT wystawione przez J. W., który – w ocenie organu - nie był uprawniony do ich wystawienia, bowiem nie prowadził samodzielnie (niezależnie) działalności gospodarczej w rozumieniu krajowych i wspólnotowych przepisów o podatku VAT. Na poparcie tego stwierdzenia organ przytoczył następujące okoliczności: - J. W. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej na podstawie wydanego przez Prokuraturę Rejonową w B. postanowienia z dnia [...]r., sygn. akt [...] nakazującego powstrzymywanie się od prowadzenia działalności gospodarczej od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, tj. [...] 1998 r. zajmuje się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których nigdy nie wykonał (vide: Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2008r., znak: [...]); - był on częściowo ubezwłasnowolniony i znajdował się od [...] 1999 r. do [...] 2008 r. pod kuratelą Kuratora Sądu Rejonowego w B. A. F., który nigdy nie wyrażał zgody na prowadzenie działalności gospodarczej przez J. W.; - ustawowi przedstawiciele J.W. (w osobach B.W., będącej kuratorem J. W. od dnia [...] 1997 r. do [...] 1999r. oraz A. F. pełniącego tę funkcję od dnia [...] 1999 r.) nigdy nie potwierdzili jakichkolwiek umów przez niego zawartych, wobec czego w myśl art. 15 w nawiązaniu do art. 17-19 Kodeksu cywilnego wszystkie czynności prawne dokonane przez J. W. w związku z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym transakcje wskazane w wystawianych fakturach VAT nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; - postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie karne prowadzone w stosunku do J. W. ze względu na niepoczytalność oraz orzekł o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci całkowitego zakazu prowadzenia przez niego jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto organ stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu udowodnione zostały okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że skarżący wiedział lub przynajmniej mógł przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek wynika z okoliczności zawierania transakcji przez M. S. z J. W., które odbiegają od standardów profesjonalnego obrotu gospodarczego (vide: protokół z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia [...] r., [...], w którym M. S. odnośnie zawieranych z J.W. transakcji sprzętu elektronicznego zeznał, że: "nie wiem skąd pochodził towar, nie interesowało mnie to (...) nie było pisemnej umowy w sprawie dostaw sprzętu z tym kontrahentem (...). Nigdy nie byłem w siedzibie tej firmy. Nic więcej nie wiem na temat tej firmy"). Dodatkowo organ wskazał, że z przeprowadzonych kontroli podatkowych wynika, że towar, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach został przekazany stronie skarżącej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego zależało co do zasady od stwierdzenia, czy J. W. faktycznie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, tj. czy m.in. prowadził samodzielnie (niezależnie) działalność gospodarczą, a tej przesłanki w zebranym materiale dowodowym nie sposób się dopatrzyć wobec osoby, która tej działalności nie prowadziła (brak siedziby, zaplecza organizacyjno-technicznego), została uznana za niepoczytalną (nie ma prawa do dokonywania czynności prawnych) i wobec której Sąd orzekł zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Niezależność (samodzielność) prowadzenia działalności jest podstawowym kryterium uznania danego podmiotu za podatnika, co wiąże się z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego działalności (vide: J. Martini, E. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 203), a tego kryterium kontrahent podatnika nie spełnił. Zatem podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony tj. J. W. "A", [...] C. ul. [...] dokumentującej nabycie w [...] 2006 r. nabycie radioodtwarzaczy samochodowych, zawyżył wartość podatku naliczonego. Konsekwencją bowiem przyjęcia do rozliczenia faktury VAT wystawionej przez podmiot nie prowadzący samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest nie uwzględnienie wykazanej na tak wystawionej fakturze kwoty w rozliczeniu podatku od towarów i usług, w myśl art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a w/w ustawy. W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów proceduralnych podatnika odnośnie do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy organ uznał, że są one bezzasadne. Stwierdził w szczególności, że okoliczności faktyczne będące podstawą do wydania rozstrzygnięcia zostały ustalone licznymi dowodami zebranymi w ramach postępowania. W skardze wywiedzionej dnia [...] 2009 r. skarżący argumentował, że okoliczności sprawy zostały przez organ przedstawiony w sposób stronniczy i nie odpowiadający faktom. Ponownie wskazując na błędy proceduralne w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji skarżący zaakcentował nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. W.. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2010 r. organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Z mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270; powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Warunkiem skorzystania z tej podstawy jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W związku z tym należy wskazać, że postanowieniem z 14 lipca 2009 r., w sprawie sygn. akt I FSK 748/08, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: Po pierwsze - czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wstawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? Po drugie - czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przez dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? Po trzecie - czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze?). Z uwagi na okoliczność, że zakres merytoryczny zadanego pytania jest zbieżny z częścią kwestii rozstrzyganych w niniejszej sprawie, zawieszenie postępowania stało się zasadne. Celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie pkt 1 § 1 art. 125 p.p.s.a. została przeanalizowana również z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (art. 240 § 1 pkt 7 i 8 O.p.), jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego ( art. 272 p.p.s.a.) na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu, jak i względów ekonomii procesowej.