III SA/Gl 1105/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarządzenia konwoju towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. (dalej: skarżącą lub Spółką), uchylił decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach znak: [...] z [...] r. zarządzającą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej konwój towaru oraz zobowiązującą przewoźnika, aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczpospolitej Polskiej do miejsca wskazanego przeznaczenia według oświadczenia kierowcy D. S. do "B" S.A. W. ul. [...], odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej: O.p.) oraz art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5, ust. 2, 2a i 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm. – dalej: ustawa o KAS). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] r. o godz. 13:05 na drodze krajowej DK 78 w miejscowości Chałupki funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach poddali kontroli drogowej zestaw samochodowy (o numerach rejestracyjnych: ciągnik samochodowy [...] należący do "A" Sp. z o.o. oraz naczepę ciężarową [...] należącą do R. S.) kierowany przez D. S., którym przewożono olej techniczny w ilości 23940 kg w oparciu o dokument przewozowy CMR bez numeru wystawiony [...] r. w miejscowości B. w Czechach (nadawca "C" S.r.o., [...]) do "B" S.A. we W. przy ulicy [...] (miejsce przeznaczenia) dla odbiorcy "D" Sp. z o.o. W wyniku analizy dokumentów towarzyszących przesyłce: tj. CMR bez numeru z [...] r. oraz w związku z wynikiem badań laboratoryjnych, np. próbki [...], według których uzyskane wyniki mieszczą się w zakresie typowym dla olei roślinnych w tym dla oleju rzepakowego oraz z uwagi na fakt, że towar ten w postaci oleju technicznego w ilości 23940 kg jest wyrobem, który może zostać wykorzystany do celów napędowych i figuruje w wykazie wyrobów akcyzowych będącym załącznikiem nr 1 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przyjęto uzasadnione podejrzenia, że przewożony towar jest obarczony wysokim ryzykiem oraz może nie dotrzeć do miejsca przeznaczenia, tj. "B" S.A. z siedzibą w W.. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, powołując się na uprawnienie wynikające z art. 67 ust. 1 ustawy o KAS decyzją z [...] r. nr [...], zarządził na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej konwój przedmiotowego towaru i zobowiązał przewoźnika, aby przejazd z towarem przez terytorium RP do miejsca wskazanego przeznaczenia według oświadczenia kierowcy D. S. do "B" S.A. odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika. Od decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1. prawa procesowego: a) art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5, ust. 2 i 3 ustawy o KAS poprzez błędne ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym; b) art. 121 § 1 i art. 122w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; c) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu z art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 oraz ust. 2 i 3 ustawy o KAS; d) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że organ nie zaprezentował jakie elementy analizy ryzyka zaważyły o konieczności zastosowania art. 67 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o KAS, czyli takie które uzasadniłyby podejrzenie, że przewożony towar nie dotrze do miejsca przeznaczenia. Ponadto wskazała, że elementem istotnym tych uregulowań jest fakt uzasadnionego podejrzenia czyli opartego na racjonalnych przesłankach potwierdzających możliwość naruszenia przez podatnika tego artykułu i nie każde, bliżej nieskonkretyzowane podejrzenie może stanowić podstawę zastosowania normy prawnej zawartej w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Zdaniem Strony, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie konwojem wszystkich olejów technicznych figurujących w wykazie wyrobów akcyzowych będących załącznikiem nr 1 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. jako towarów, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem, znalazłoby to uregulowanie w przepisach prawa, co jednak nie ma miejsca. Dlatego też do zastosowania dyspozycji tego przepisu muszą zaistnieć racjonalne przesłanki, które organ winien udowodnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Strona zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu decyzji organy zobowiązane są do wyjaśnienia swojego toku rozumowania w taki sposób, aby podatnik się zorientował dlaczego sprawę załatwiono w ten, a nie inny sposób, co w przypadku zaskarżonej decyzji nie zdarzyło się, a z uzasadnienia faktycznego winno wynikać, w jaki sposób zbadano okoliczności sprawy, a w szczególności jakie są dowody na poparcie rozstrzygnięcia uzasadniającego zarządzenie konwojowania określonych w decyzji towarów na terytorium RP, tym bardziej, że wiąże się to z ponoszeniem przez podatnika kosztów takiego konwoju w związku ze zobowiązaniem przez naczelnika urzędu celno-skarbowego osoby odpowiedzialnej za wykonywanie czynności przewidzianych przepisami prawa celnego lub podatkowego w zakresie przemieszczania niektórych wyrobów akcyzowych, aby określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób i mienia. W podsumowaniu Strona zaznaczyła, że organ swoją pochopną decyzją naraził ja na nieuzasadnione dodatkowe koszty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, ze podczas czynności poprzedzających wydanie decyzji, w wyniku analizy dokumentów towarzyszących omawianej przesyłce, organ I instancji zadecydował o konieczności weryfikacji zawartych w nich danych, w szczególności co do rodzaju przewożonego towaru. W związku z powyższym zostały pobrane próbki przewożonego towaru, które przekazano do badania do "E" S.A. z siedzibą w J. (Laboratorium Oddział C.). Z badań został sporządzony Raport nr [...], który [...] r. został przesłany e-mailem do Służby Dyżurnego Koordynatora Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. W emailu tym wskazane zostało dodatkowo, że uzyskane wyniki mieszczą się w zakresie typowym dla olei roślinnych w tym dla oleju rzepakowego. Organ zwrócił uwagę, że towar w postaci oleju technicznego w ilości 23940 kg o kodzie CN 1514 jest wyrobem akcyzowym (wyrobem energetycznym) w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowymi tym samym podlega kontroli wynikającej z art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Dodatkowo wskazał, że kontroli tej podlegają m.in. zarówno przemieszczanie jak i przewóz wyrobów akcyzowych. Zwrócił uwagę, że przedłożonego przez kierowcę w trakcie kontroli dokumentu CMR z [...] r. odbiorcą przewożonego towaru była "D" Sp. z o.o. [...]-[...] L. ul. [...], natomiast jako miejsce przeznaczenia, gdzie towar miał być dostarczony, wskazano "W. Polska". Z same sentencji zaskarżonej decyzji, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, wynika, że D. S. (kierowca) oświadczył, że przewożony przez niego olej techniczny miał dostarczyć do "B" S.A. z siedzibą we W. przy ulicy [...]. Potwierdził to również w oświadczeniu z 27 czerwca 2017 r. Dlatego też organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że w dokumentach towarzyszących przesyłce jest inny adres odbiorcy towaru a inny jest wskazany jako miejsce przeznaczenia tego towaru. Ponadto w momencie rozpoczęcia kontroli, z żadnego dokumentu towarzyszącemu przesyłce nie wynikało, że towar miał być dostarczony do "B" S.A. z siedzibą we W. przy ul [...]. Dane te wskazał kierowca dopiero w trakcie wykonywania kontroli oraz w pisemnym oświadczeniu wydanym 27 czerwca 2017 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że powstało uzasadnione podejrzenie, że towar ten może nie zostać dostarczony do miejsca wskazanego przez kierowcę, tj. "B" S.A. z siedzibą we W. przy ul. [...], co upoważniało Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach do podjęcia decyzji o zarządzeniu konwoju towaru. W podsumowaniu organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prowadząc czynności kontrolne zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów, kierując się przy tym logiką, zasadami doświadczenia życiowego i wiedzą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz powtórzyła zarzuty odwołania, wniosła także zasądzenie zwrotu wydatkowanej kwoty na obsługę konwoju na konto Spółki. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: naruszenie art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5, ust. 2, ust. 2a i ust. 3 ustawy o KAS poprzez błędne ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym; naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; naruszenie art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu z art. 67 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 i art. 67 ust. 2, 2a i 3 ustawy o KAS; naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników zasada in dubio pro tributario; naruszenie art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. Uzasadniając skargę Strona zwróciła uwagę, że przyjmując tok rozumowania zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, w każdym przypadku, gdy w dokumencie CMR wskazanie odbiorcy jest różne od miejsca przeznaczenia towaru, należałoby zarządzać konwój, natomiast organy pominęły całkowicie istotną okoliczność, iż podmiot odbierający nie musi być tożsamy z odbiorcą towaru. Skarżąca odwołując się do postanowień Konwencji CMR o międzynarodowym przewozie drogowym podnosi, że zgodnie z postanowieniami art. 11 Konwencji, w celu załatwienia formalności celnych lub innych, jakie należy wypełnić przed wydaniem towaru, nadawca powinien załączyć do listu przewozowego lub pozostawić do dyspozycji przewoźnika potrzebne dokumenty oraz udzielić mu wszelkich żądanych informacji, co w niniejszej sprawie miało miejsce poprzez wskazanie kierowcy wszelkich potrzebnych danych dla dostarczenia towaru do właściwego miejsca przeznaczenia, natomiast przewoźnik nie jest obowiązany sprawdzać, czy te dokumenty informacje są ścisłe i dostateczne. Nadawca odpowiada wobec przewoźnika za wszelkie szkody, które mogłyby wyniknąć wskutek braku, niedostateczności lub nieprawidłowości tych dokumentów i informacji, chyba że zachodzi wina ze strony przewoźnika. W ocenie skarżącej, w świetle argumentacji powoływanej przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, można odnieść wrażenie, że organy niejako zmuszają firmy transportowe do wynajęcia konwoju, który dowiezie ich do miejsca docelowego w Polsce. Wiąże się to z ponoszeniem przez podatnika kosztów takiego konwoju w związku ze zobowiązaniem przez naczelnika urzędu celno-skarbowego osoby odpowiedzialnej za wykonywanie czynności przewidzianych przepisami prawa celnego lub podatkowego w zakresie przemieszczania niektórych wyrobów akcyzowych, aby określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia, a zatem organ swoją pochopną decyzją naraził firmę na nieuzasadnione koszty. Skarżąca stoi na stanowisku, że ustalenia, które znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji co do spełniała przesłanki do zarządzenia konwoju, organ odwoławczy przyjął bezkrytycznie argumenty powoływane przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego. W ocenie Strony zaprezentowane fakty wskazują, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zebrały w sposób pełny materiału dowodowego, nie dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w powiązaniu z obowiązującymi przepisami, wyciągnięte z nich wnioski nie zostały uzasadnione w sposób logiczny i spójny, co oznacza, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy wynikają z art. 191 O.p. Następnie skarżąca podniosła, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż przy rozpatrywaniu zaskarżonej sprawy, organy całkowicie pominęły jedną z podstawowych zasad służących ochronie prawa podatników wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, zasady in dubio pro tributario, będąca nakazem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Strona stwierdza, że zasada ta ma na celu nakazanie organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika a także zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów, czyli a contrario, nakaz oceny dowodów na korzyść podatnika, jeżeli istnieją dowody potwierdzające stanowisko podatnika. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Materialno prawną podstawę decyzji organu pierwszej instancji stanowi art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS dający naczelnikowi urzędu celno-skarbowego możliwość zarządzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwóju towarów w przypadku, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna (ust. 2a). W ust. 3 tego przepisu stwierdza się jednocześnie, że koszty konwoju ponoszą solidarnie: 1) przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; 2) nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu. Powyższa regulacja jest wykorzystywana jako element tzw. pakietu paliwowego, który ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może i najczęściej jest wydawane właśnie w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter typowego narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi, do których zaliczają się m.in. oleje rzepakowe. W rozpoznawanej sprawie organ wydając decyzję o zarządzeniu konwoju towaru zobowiązany był wykazać, czy zachodziły okoliczności opisane w powołanym jako materialnoprawna podstawa tej decyzji art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Wydając decyzję na podstawie art. 67 ust. 2a w związku z ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS organ jest zobligowany ustalić i podać w uzasadnieniu jakie konkretnie okoliczności przewozu zadecydowały, że istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. Zaskarżona decyzja spełniała powyższe wymogi. Poza wskazaniem i przytoczeniem przepisu stanowiącego podstawę jej wydania organ w zaskarżonej decyzji powołał się na szereg okoliczności uzasadniających zarządzenie konwoju towaru, które świadczyłyby o istnieniu wskazanej wyżej przesłanki zastosowania art. 67 ust. 2a w związku z ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Wskazane na wstępie ogólne przesłanki wprowadzenia i stosowania omawianej regulacji organ odniósł do szczegółowych ustaleń poczynionych w trakcie kontroli drogowego przewozu towarów przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towaru deklarowanego jako olej techniczny bez kodu CN w dniu [...]r. Ustalenia te poczyniono w oparciu o dokument CMR bez numeru z [...]r. sporządzony w Czechach w miejscowości B., z którego nadto wynikało, że odbiorcą towaru miał być "D" sp. z o.o. w L. ul. [...], zaś towar przewożono do "B" S.A. we W., ul. [...]. Powyższe jednak wynikało z oświadczenia kierowcy pojazdu przewożącego towar, nie zaś z dokumentów źródłowych gdzie miejsce przeznaczenia określono jako Polska W.. Kontrolujący podjęli czynności sprawdzające w zakresie ustalenia charakteru przewożonego towaru, a w oparciu o badania laboratoryjne próbki ustalono, że był to olej roślinny o cechach charakterystycznych również dla oleju rzepakowego, a towar ten może zostać wykorzystany do celów napędowych i figuruje w wykazie wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W oparciu o te ustalenia przyjęto, że przewożony towar objęty jest wysokim ryzykiem i może nie dotrzeć do miejsca przeznaczenia. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ drugiej instancji zasadnie uznał, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera ustalenia faktyczne, pozwalające na wydanie decyzji zarządzającej konwój towarów. Organ celno-skarbowy może bowiem zarządzić konwój towarów, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. Przesłanka uzasadnionego podejrzenia implikuje wniosek, że nie w każdym przypadku organ Krajowej Administracji Skarbowej może dokonać zarządzenia konwoju towarów. By zarządzić konwój, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, organ powinien wykazać, że ma podejrzenie co do tego, iż towar w trakcie jego przewozu zostanie zamieniony lub nawet zostanie usunięty spod dozoru celnego. Oznacza to, że podejrzenie, o którym mowa w powołanym przepisie nie może przejawiać się "subiektywnym przeświadczeniem" funkcjonariusza, lecz musi wynikać z konkretnie wskazanych przesłanek. W rozpoznawanej sprawie przesłankami tymi są braki dokumentu CMR takie jak chociażby opatrzenie go numerem oraz wskazanie miejsca przeznaczenia przesyłki, gdyż wskazanie jedynie kraju i miasta nie spełnia tego wymogu. W rozpoznawanej sprawie kierowca pojazdu wskazał dokładny adres przeznaczenia przesyłki, tym bardziej budzi wątpliwości fakt nie umieszczenia tych danych w omawianym dokumencie. Skoro podmiot nadający przesyłkę w Czechach, w miejscowości B. położonej w bezpośredniej bliskości granicy państwa, musiał adres wskazać kierowcy, to tym bardziej winien go umieścić w dokumencie towarzyszącym. Podkreślenia wymaga, że odbiorcą towaru zgodnie z pozycją 2 CMR była "D" sp. z o.o. w Ł., zaś miejscem przeznaczenia w pozycji 3 był W.. W pozycji 9 CMR zaznaczony jest wymóg wpisania rodzaju towaru, a znajduje się tam jedynie adnotacja "olej techniczny", co w przypadku towaru potencjalnie podlegającemu podatkowi akcyzowemu może budzić uzasadnione wątpliwości. Wszystkie opisane wyżej ustalenia dały podstawę do zarządzenia konwoju towaru, a zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie. Należy podkreślić, że olej rzepakowy zaliczony został do kategorii tzw. towarów wrażliwych ( zał. 13 poz.12 do ustawy o podatku od towarów i usług), a jak wyjaśnił Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 14247 z 21.07.2017 r., zawartą w piśmie z 2.08.2017 r., nr DZP1.1627877.2017 zarządzenie konwoju było w głównej mierze związane z przewozem tzw. towarów wrażliwych, tj. paliw, olejów smarowych, oleju rzepakowego, gazu LPG, w stosunku do których występuje bardzo wysokie ryzyko niepłacenia bądź wyłudzenia podatku VAT albo podatku akcyzowego. Okoliczność ta miała znaczenie w rozpoznawanej sprawie przy ocenie zasadności zarządzenia konwoju. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organ w zaskarżonej decyzji nie dyskwalifikuje sytuacji, w której odbiorcą przewożonego towaru nie jest ten sam podmiot, który jest jego adresatem. W niniejszej sprawie kwestia ta nie budziła wątpliwości, a budził je brak wskazania dokładnego adresu dostawy towaru w stosownych dokumentach. Takiej oceny nie zmieniają powołane przez stronę definicje zawarte w ustawie z 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017r. poz.708). Również powołany art. 11 Konwencji CMR o międzynarodowym przewozie drogowym (Dz.U.z1962r. nr 49, poz. 238 ze zm.) nie zwalniał od wskazania jasno miejsca dostawy, co omówiono powyżej. W niniejszej sprawie organ wskazał przesłanki, którymi kierował się zarządzając konwój, a ich łączna analiza prowadzi do wniosku, że decyzja ta nie była pochopna. W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Skarżący w szczególności nie uzasadnił, co w jego ocenie wskazuje na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zakresie niepodjęcia przez organ działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ dokonał bowiem sprawdzenia i weryfikacji odpowiednich dokumentów jak i towaru, zaś przy ocenie tych ustaleń nie naruszył dyspozycji art. 191 O.p. wskazując jakimi przesłankami kierował się zarządzając konwój towaru. Wobec powyższego nie zasługuje również na uznanie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i zasady in dubio pro tributario oraz zarzut naruszenia art. 2a O.p. i zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie powoływał się na istnienie tych przesłanek, a sam skarżący nie wskazał w czym w jego ocenie naruszenie tych zasad przejawiało się w rozpoznawanej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.