III SA/Gl 111/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna R. K., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] ustalającą skarżącej - Spółce Jawnej "A" R. K., A. S. - kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r., w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołany został art. 109 ust. 5, w związku z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą oraz art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm). Według przekazanych Sądowi akt sprawy stan faktyczny przedstawiał się następująco. W następstwie przeprowadzonej w Spółce Jawnej " A" R. K., A. S. kontroli w dniach [...] i [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym miesiącu uwzględniła w rejestrze zakupów oraz odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez "B" D. S. z dnia [...] r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), oraz z dnia [...] r. Nr [...] na kwotę netto [...] podatek (VAT [...] zł). Organ podatkowy I instancji uznał, że Spółce Jawnej "A" nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT, bowiem faktury te w dacie ich wystawienia nie potwierdzały dokonania wpłaty zaliczek, co nastąpiło dopiero w dniu [...] r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole nr [...]. Zdaniem organu skoro strona uiściła zaliczki w sierpniu 2006 r., w tym samym miesiącu powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych zaliczek. W efekcie uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że Spółka Jawna "A" zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za kontrolowany miesiąc o [...] zł wydał on dnia [...] r. decyzję nr [...], mocą której określił za lipiec 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, odpowiadającej kwocie 30% zawyżenia różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Oba pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcia zostały wydane po przeprowadzeniu jednego postępowania (jego wszczęcie nastąpiło postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]). Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. nie wniesiono odwołania. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług pełnomocnik skarżącej podniósł, że naruszono art. 199 a Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie uwzględnił złożonych przez Spółkę wyjaśnień, przy piśmie z dnia [...] r. w trybie art. 200 § 1 tej ustawy. Odwołujący się zwrócił uwagę, że podniesiony w nim został argument, iż niezwłocznie po dostarczeniu do biura rachunkowego wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących do pierwotnych faktur zaliczkowych z [...] r. nr [...], nr [...], a także nowych faktur o numerach [...] i [...] wystawionych dnia [...] r. dokonano stosownych księgowań korygujących. W konsekwencji w złożonej w dniu [...] r. deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r. ponownie wykazano podatek naliczony. Pełnomocnik podniósł, że po skorygowaniu faktur przez ich wystawcę Spółka dokonała stosownych korekt w rejestrach, co znalazło również odzwierciedlenie w deklaracji za sierpień 2006 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy ww. decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji nie uznał twierdzeń odwołania za mogące zaważyć na dokonaniu innej oceny stanu faktycznego i prawnego niż przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Podkreślił, że obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest związane z samym faktem stwierdzenia zawyżenia zwrotu różnicy podatku (bądź też zaniżenia zobowiązania podatkowego), wobec czego podnoszenie innych okoliczności nie może odnieść zamierzonego skutku. W aspekcie naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zwrócił uwagę na ogólnikowość zarzutów pełnomocnika, który – zdaniem organu - nie przedstawił argumentacji mającej świadczyć o rzeczywistym naruszeniu przepisów. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została w całości zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez podatnika, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik Spółki podważył prawidłowość prawnej podstawy orzekania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazując na prawo wspólnotowe, jako na wzorzec dla interpretacji prawa rodzimego. Argumentacja zawarta w skardze opiera się w szczególności na uznaniu stosowania art. 109 ust. 5 ustawy, w związku z art. 6 tego aktu za naruszające przepisy Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Uściślając zarzuty pełnomocnik skarżącej podniósł, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stoi w opozycji do zasady neutralności VAT. Powołał w tym zakresie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w tym w sprawie C-37/95 pomiędzy państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV) wskazując, iż Trybunał "w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku działalności gospodarczej". Pełnomocnik skarżącej wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji naruszyło art. 9 i 91 ust. 6 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483). Pełnomocnik ponownie zwrócił uwagę, że w związku z art. 81 b Ordynacji podatkowej złożenie korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. zostało się niemożliwe ze względu na równocześnie rozpoczętą kontrolę, prowadzoną w Spółce przez Urząd Skarbowy. Dalej stwierdził, że pozbawienie strony skarżącej prawa do złożenia korekty deklaracji, spowodowane niedoskonałością systemu prawa nie może rodzić dla przedsiębiorcy będącego jednocześnie podatnikiem VAT negatywnych skutków w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Taka praktyka organu podatkowego narusza – zdaniem pełnomocnika skarżącej – art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Główne tezy wywodu prawnego organu drugoinstancyjnego zawartego w odpowiedzi na skargę skupiają się wokół twierdzenia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ust. 5 ustawy nie posiada cech podatku VAT. W związku z tym nie ma do tego instrumentu zastosowania art. 27 Szóstej Dyrektywy. Ponadto organ podkreślił sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania, jako nieodpowiadającego konstrukcji podatku VAT. Charakter ten uniemożliwia – zdaniem organu - utożsamianie sankcji o wysokości przesądzonej przez ustawodawcę z podatkiem od towarów i usług, którego wysokość uwarunkowana jest działalnością podatnika. Organ wskazał również, że przepisy wspólnotowe nie regulują, jak również nie ograniczają Państw Członkowskich, jeśli chodzi o kary w przypadku niewłaściwego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Ponadto organ podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stanowi obligatoryjne następstwo ustalenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. skazując, że właśnie taka konstatacja stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził bowiem przedwczesne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wskazanych wyżej faktur zaliczkowych. Dnia 11 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem o sygn. akt III SA/GI 1095/07 zawiesił postępowanie sądowe z urzędu ze względu na wystąpienie zagadnienia wstępnego w postaci odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, przedłożone na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt.: I FSK 1062/06. W niniejszej sprawie wystąpił bowiem tożsamy problem prawny, jak w sprawie w której zapadło owo postanowienie. Dotyczyło ono ustalenia: 1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (67/227/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sąd podzielił wątpliwości wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej postanowieniu, co spowodowało wstrzymanie toku postępowania sądowego do czasu wyrażenia stanowiska przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd uznał, że orzekanie przed rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich byłoby bowiem przedwczesne, co czyniło celowym oczekiwanie na udzielenie przez Trybunał odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie. Z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., C 502/07, LEX nr 469620, postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1095/07. W trakcie rozprawy dnia 25 marca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej potwierdził, że rozliczenie przedmiotowych faktur ponownie wystawionych w sierpniu 2006 r. nastąpiło właśnie w tym miesiącu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego aktu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Przechodząc do meritum sprawy należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiącym prawną podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia art. 109 ust. 4-6 ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania albo kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu. Przepisy te wskazują, że organ podatkowy po określeniu zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku w prawidłowej wysokości, innej niż zadeklarowana przez podatnika, ma jednocześnie obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dokonując interpretacji przepisów rodzimych Sąd musi odwołać się do wzorca przepisów wspólnotowych. Zawieszając postępowanie sądowe w niniejszej sprawie Sąd uznał, że dokonana w kontekście przepisów unijnych interpretacja podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w [...] warunkuje możliwość podjęcia oceny tego rozstrzygnięcia. Sąd doszedł zatem do przekonania, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy zależy w pierwszej kolejności od wyników prowspólnotowej wykładni podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tj. art. 109 ust. 5 i 6 ustawy, z czym immanentnie związana jest ocena instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Inne bowiem są wynikające z uwarunkowania harmonizacji, gdyby uznać, że dodatkowe zobowiązanie jest sankcją administracyjną, a nie podatkiem. W art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mowa jest o "środkach specjalnych", które jednak mogą być wprowadzone po spełnieniu określonych wymogów proceduralnych. Niejednoznaczność charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego może również rodzić wątpliwości co do zakwalifikowania tego instrumentu jako środka dopuszczalnego na podstawie art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z nim bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty, dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie – nie zabrania się żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier, zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, iż te podatki, cła i opłat nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Dnia 15 stycznia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok C 502/07, LEX nr 469620, w którym powołując się na wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I-9373, pkt 28 przypomniał zasadnicze cechy podatku VAT, tj. generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Trybunał uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada wymienionych cech VAT. Zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest bowiem pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał zauważył ponadto, że kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. W związku z tym – zdaniem Trybunału - zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 Szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W konsekwencji Trybunał uznał, że wspólny system podatku VAT nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Odnośnie drugiego pytania Trybunał stwierdził, że przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej dyrektywy VAT. Wreszcie w przedmiocie pytania trzeciego Trybunał zajął stanowisko, że Szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33 pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych. Nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 Szóstej dyrektywy VAT. Jak to wynika z odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie, przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. W konsekwencji Trybunał uznał, że na trzecie pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, iż art. 33 Szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Z powyższego wynika, że zarzuty skargi dotyczące braku adekwatności rodzimych rozwiązań do wzorca wspólnotowego nie są zasadne. Przechodząc do meritum należy zaznaczyć, że wpłata zaliczek z faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. została dokonana na rachunek bankowy "B" D. S. w dniu [...] r. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. biorąc za podstawę przedstawione przepisy, uznał że w dniu [...] r. przedmiotowe faktury nie mogły potwierdzać dokonania zaliczek na poczet zakupu towarów. Skoro zaś dokumentują one czynności, które nie zostały jeszcze dokonane, to nie mogą odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Powyższa argumentacja znalazła się w decyzji tego organu z dnia [...] r. nr [...], którą została określona kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zamiast kwoty [...] zł, wskazanej przez Spółkę w deklaracji. Argumentacja ta została również przytoczona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] ustalającej skarżącej - Spółce Jawnej "A" R. K., A. S. - kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r., w wysokości [...] zł. Jak zostało wyżej powiedziane ustalenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, stanowi przesłankę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu. Skutek ten jest niezależny od innych przesłanek niż wskazanych w przepisie, co powoduje, że fakt, iż podatnik przyznaje, iż to wystawca faktur, a nie podatnik popełnił błąd, nie prowadzi do uznania, iż upada prawna podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie stanowi bowiem negatywnej przesłanki dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do aspektu proceduralnego należy nadmienić, że w orzecznictwie podniesiono, iż zastosowana w części dyspozytywnej przepisów koniunkcja "oraz" wskazuje na konieczność łącznego ujęcia w decyzji załatwiającej tę sprawę obydwu tych rozstrzygnięć. Rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym jest bowiem ściśle uzależnione od rozstrzygnięcia deklaratoryjnego, gdyż odpowiada 30% kwoty zaniżenia (zawyżenia) wynikającej z rozstrzygnięcia deklaratoryjnego. Dopuszczalność, a zarazem obowiązek orzeczenia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego pojawia się dopiero w końcowej części postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, gdy ustalone zostaną nieprawidłowości złożonej deklaracji i określone zostaną przez organ prawidłowe wielkości tego podatku. One bowiem dają dopiero podstawę do podjęcia konsekwencji w formie wymiaru zobowiązania sankcyjnego. Wskazuje to, że rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest efektem jakiegoś postępowania w innej sprawie podatkowej, lecz rozstrzygnięciem następczym wobec ustaleń poczynionych w sprawie określenia prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, będącym jego rachunkową konsekwencją. Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi konsekwencję ustaleń organu dotyczących nieprawidłowości złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to znajduje to wyraz w płaszczyźnie procesowej. W przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy powinno być zatem wszczęte - na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej - jedno postępowanie i wydana jedna decyzja w sprawie (tak NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 183/07, CBOSA). W rozpatrywanej sprawie organ prowadził jedno postępowanie, wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]. Tego samego dnia, tj. [...] r., została wydana decyzja nr [...] ustalająca skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r., w wysokości [...] zł oraz decyzja nr [...], mocą której organ określił za lipiec 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Wydanie odrębnych decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., bowiem z uzasadnienia decyzji nr [...] ustalającej skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r. wynika jej ścisłe powiązanie z podstawą swojego wymiaru (tj. określeniem zawyżenia zwrotu), a ponadto – wobec treści decyzji z dnia [...] r. nr [...], mocą której określono za lipiec 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, ściśle dotyczącej określenia tej kwoty, brak jest możliwości uczynienia zarzutu, że organ wydając w tym samym dniu decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe orzekał drugi raz w tej samej sprawie, co wypełniałoby hipotezę art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.