III SA/Gl 111/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi Z.B. i M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [... ] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania Z. B. i M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z [...] r., określającej dla byłej spółki cywilnej "A" za sierpień 2005r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT)., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej Spółki – M. B. i Z. B. - za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. w kwocie ogółem [...] zł, stanowiącą nienależnie otrzymany zwrot podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. Jako podstawę prawną powołano art. 115 § 1 i 4 i art. 80 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił stan faktyczny sprawy i regulacje prawne w przedmiotowym zakresie. Na wstępie podniósł, że w dniu [...] r. Z. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. korektę deklaracji VAT-7 za m-c sierpień 2005 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu bezpośredniego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ten okres. Następnie pismami z dnia [...] r., w związku z wezwaniem z dnia [...] r. strony do wyjaśnienia trybu w jakim złożony został w/w wniosek, Z. B. wyjaśnił, że w sposób mylny zatytułowano pismo z dnia [...] r. jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, gdyż jest to wniosek o zwrócenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w dniu 27 maja 2010 r. organ podatkowy wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za m-c 8/2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że spółka cywilna, której dotyczy rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] wydanym przez Sąd Rejonowy w K. (zgodnie z wnioskiem wspólników) została postawiona w stan upadłości. Wyznaczony przez Sąd Syndyk Masy Upadłości, zarządzał majątkiem spółki aż do czasu zakończenia procesu upadłościowego, tj. do sierpnia 2005 r. W okresie tym składał on deklaracje podatkowe, w tym również VAT-7 w imieniu spółki. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie w przedmiocie stwierdzenia ukończenia postępowania upadłościowego. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 17 sierpnia 2005r. i taką datę zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej wskazał syndyk na złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. druku VAT-Z. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, w wydanych postanowieniach stwierdził, że brak jest podmiotu uprawnionego do żądania czynności organu podatkowego z uwagi na swój interes prawny. Zatem, z uwagi na fakt, iż wnoszący podania nie są stronami postępowania, na podstawie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Panowie B. zaskarżyli to postanowienie, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...] r. utrzymał je w mocy. Na te postanowienia ostateczne zostały wniesione skargi do WSA w Gliwicach, który prawomocnymi wyrokami z dnia 9 lutego 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 2107 i 2108/10 uchylił postanowienia organów obu instancji stwierdzając w konkluzji, że podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku spełniając przy tym wymogi ustawowe nabył uprawnienia do zwrotu nawet, gdy później wykreślono go z rejestru podatników, jak w niniejszej sprawie w związku z likwidacją spółki cywilnej. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy przeprowadził, stosownie do uregulowań prawnych zawartych w przepisie art. 87 i art. 14 ust. 9a-9j ustawy VAT, postępowanie weryfikacyjne zwrotu bezpośredniego za m-c sierpień 2005r., wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7. W protokole z czynności sprawdzających dokonano ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zmniejszenia podatku naliczonego do odliczenia o kwoty wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Efektem końcowym było więc zmniejszenie kwoty zwrotu bezpośredniego za przedmiotowy miesiąc z kwoty zadeklarowanej [...] zł do kwoty wynoszącej [...] zł. Natomiast skoro z umowy Spółki zawartej w dniu 2 maja 1994r., przedłożonej przy piśmie z dnia [...] r. wynikało, iż udziały wspólników wynosiły Z. B. - 80% i M. B. - 20% to w związku z tym na konta bankowe wskazane organowi przekazano kwoty stanowiące odpowiednio 20% i 80% z ustalonej kwoty [...]zł do zwrotu ogółem dla Spółki. Następnie rozpatrując ponownie wniosek z dnia [...]r. o zwrot podatku VAT za przedmiotowy okres w dniu [...]r. organ podatkowy wydał dla obu byłych wspólników, na podstawie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego stwierdzając, iż w/w wniosek nie wszczął postępowania podatkowego z uwagi na brak podstawy prawnej do jego złożenia w przedmiotowym zakresie, bowiem zwrot w trybie art. 14 ust. 9a do 9j ustawy o VAT nie przewiduje złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku VAT, lecz jedynie wraz z deklaracją należy złożyć umowę spółki i wykaz rachunków bankowych. Na powyższe postanowienia zostały wniesione zażalenia, które Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...]r. uchylił w całości, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. . Organ odwoławczy wskazał, iż żaden z przepisów rozdziału V Ordynacji podatkowej nie upoważnia organu podatkowego do skorygowania z urzędu wielkości zobowiązania podatkowego. Zmiana wielkości zobowiązania (wysokości zwrotu) może być dokonana wyłącznie po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu na rzecz byłych wspólników wnioskowaną kwotę nadwyżki podatku. wraz z oprocentowaniem – M. B. (20%) – [...] zł wraz z oproc. [.. .] zł oraz Z. B. (80%) – [...] zł wraz z oproc. [...] zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniami z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. oraz w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "B. & B. " za zaległość podatkową tej spółki, gdyż stwierdził, że przekazany w dniu [...] r. zwrot podatku wraz z odsetkami jest nienależny i stanowi zaległość podatkową. Organ I instancji w toku bowiem postępowania wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego, który stał się podstawą skierowania aktu oskarżenia z dnia [...] r. m.in. przeciwko Z. i M. B. do sądu karnego. Wysokość zaległości podatkowej ustalona została na podstawie protokołu z przeprowadzonych przez ten organ czynności sprawdzających i ustaleniu braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują obroty. W konsekwencji decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] r. określono dla byłej spółki cywilnej "A" za sierpień 2005 r. kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki M. B. i Z. B. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie ogółem [...] zł, stanowiącą nienależnie otrzymany zwrot podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł. Kwestionując prawidłowość wydanej decyzji organu I instancji Z. B. w imieniu swoim i jako pełnomocnik syna – M. B. - wniósł odwołanie żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie ww. decyzją zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług pomimo zaistnienia przedawnienia; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 Op. poprzez pominięcie dowodów z dokumentów, o których przeprowadzenie wnieśli podatnicy pismem z dnia [...],. i tym samym niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanej decyzji oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Uzasadniając zarzuty prawa procesowego podkreślił, że pominięte zostały przez organ pierwszej instancji wskazywane przez niego dowody, które są istotne dla rozpoznania sprawy bowiem przeczą wyciągniętym wnioskom o fikcyjnym obrocie i oszustwie karuzelowym, gdyż potwierdzają faktyczne obroty spółki. Wskazał na fakt przejęcia przez syndyka masy upadłości s.c. towarów o wartości ca [...] zł, które musiały zostać nabyte, co wywierało skutek na rozliczenie podatku od towarów i usług. Wydanie więc decyzji na podstawie "wybiórczych dowodów" narusza wszelkie zasady obowiązujące w postępowaniu podatkowym. Zaakcentował również, że organ pierwszej instancji błędnie interpretuje instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych. Instytucja ta obowiązuje zarówno podatników, jak i organy podatkowe. Po upływie 5 letniego okresu przedawnienia organ podatkowy nie ma prawa kwestionować dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych wydając decyzje wymiarowe. Odnosząc się do powołanego przez organ pierwszej instancji przepisu art. 80 § 1 i 3 oraz art. 76 b Ordynacji podatkowej stwierdził, że powołane przepisy zastrzeżone są na rzecz podatników, a nie organu podatkowego. Regulują sytuacje, w których przerywany jest bieg terminu do zwrotu nadpłaty, a nie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś organ podatkowy nie podjął żadnych działań przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zarzutów odwołania za zasadne i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył podstawy rozstrzygnięcia i powołując się na art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej podkreślił, że w przepisie tym mowa o przerwaniu terminu do zwrotu nadpłaty, a zatem złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. W ocenie więc organu zwrot "przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty" odnosi się do możliwości dokonania zwrotu nadpłaconego podatku po upływie terminu przedawnienia, jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak więc złożenie przez Z. i M. B. w dniu [...] r. (przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2005r.) wniosku o zwrot podatku VAT przerwało bieg terminu do zwrotu podatku za ten okres. I termin ten upływa z końcem 2015r. Nie było więc przeszkód prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się natomiast do prawa weryfikowania przez organy podatkowe wielkości deklarowanego zwrotu podatku stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadząc postępowanie wyjaśniające mające na celu zbadanie zasadności deklarowanego przez byłych wspólników spółki "B. & B. " zwrotu podatku za sierpień 2005 r. ustalił, że zwrot ten został wygenerowany poprzez dokonywanie fikcyjnego obrotu towarem. Obrót ten, jak to wykazywały organy ścigania, generowany był w celu wyłudzenia z banków kredytów dyskontowych. Skoro więc celem tego niemającego pokrycia w rzeczywistości obrotu towarowego było działanie niezgodne z prawem, a deklarowany przez Panów B. zwrot podatku był pochodną tych działań, organy podatkowe nie mogły uznać prawidłowości dokonywanych na przestrzeni lat 1997-2005 rozliczeń podatku od towarów i usług. W ślad bowiem za wystawianymi przez kontrahentów spółki "B. &B. " fakturami VAT, nie szło przeniesienie własności towaru, to brak było podstaw prawnych do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez "B" , "C" , "D" i "E" . Zauważył również, że postępowanie nie jest stricte postępowaniem wymiarowym i prowadzone jest na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik m.in. spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W stosunku jednak, m.in. do spółki cywilnej zasada, że decyzja ta musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem tej decyzji, została uchylona poprzez unormowanie zawarte w 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Zatem decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 ma mieszany charakter - jest zarówno decyzją deklaratoryjną w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co przesądza o złożoności prowadzonej sprawy. Nie godząc się z wydaną decyzją skarżący Z. B. – w imieniu własnym i z umocowania syna M. B. - wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podtrzymał dotychczasowe zarzuty z odwołania akcentując naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz podstawowych zasad procesowych. Nie zgodził się z twierdzeniem aby wspólnie z synem uczestniczył w zorganizowanym przedsięwzięciu polegającym na fikcyjnym obrocie towarami. Wskazywany akt oskarżenia i zeznania podejrzanych i świadków mają na celu rzucenie niekorzystnego światła na Strony postępowania, kreując ich jako oszustów i kombinatorów. Tymczasem akt oskarżenia skierowany został do sądu w 2004 r. i sprawa nie została jeszcze zakończona, a gdyby postawione zarzuty miały oparcie w materiale dowodowym, to po upływie tak długiego okresu czasu byłby już osądzony. Podkreślił obowiązywanie zasady domniemania niewinności. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdził, że organ pierwszej instancji kwestionuje rozliczenia podatku VAT sprzed 16 lat, co w kontekście przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne. Powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/2008 oraz stanowisko organu odwoławczego w postanowieniu z dnia [...]r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia [...] r., z których – jego zdaniem – wynika, że przepis art. 70 Ordynacji podatkowej ma także zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i do nienależnego jego zwrotu. Zatem decyzja nie powinna pozostać w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało konieczność uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia. Przechodząc zaś do merytorycznej oceny prawidłowości badanej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie zobowiązania podatkowego uregulowane zostało w art. 5 tej ustawy i oznacza ono wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dotyczy on jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie odnosi się wprost do kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy – tj. określenia kwoty zwrotu bezpośredniego w zmniejszonej wysokości oraz konsekwencji powyższego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległość podatkową Spółki z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Zauważyć należy, że organy podatkowe obu instancji określając decyzjami z dnia [...]r. kwotę zwrotu bezpośredniego za miesiąc sierpień 2005 r. przyjęły, że prawo organu podatkowego do kwestionowania rozliczenia podatkowego wynikającego ze złożonej w dniu 23 lutego 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, za czas którego dotyczy ta korekta i w konsekwencji orzeczenie o kwocie różnicy podatku z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...]zł, dopuszczalne jest z mocy art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. W ocenie więc organów obu instancji zwrot "przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty" odnosi się do możliwości dokonania zwrotu nadpłaconego podatku po upływie terminu przedawnienia, jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro więc w niniejszej sprawie strony wystąpiły z wnioskiem o zwrot podatku w dniu [...]r. to – w ocenie organów podatkowych - nastąpiło przerwanie biegu terminu do wnioskowanego zwrotu i termin ten upłynie dopiero z końcem 2015 r. Takie stanowisko wprost wskazano w decyzji ostatecznej i w odpowiedzi na skargę odnosząc się do podnoszonego w tym zakresie zarzutu przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie nie podziela tego poglądu. Zdaniem Sądu przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wykładnia powołanej wyżej regulacji przepisu art. 80 § 3 O. p. w sytuacji gdy przepisy odrębne nie regulują przedawnienia prawa do określenia (zmniejszenia) przez organ podatkowy kwoty zwrotu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług jest nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie do prawa podatkowego instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, że ustawodawca w określonych sytuacjach – właśnie z uwagi na upływ czasu – z mocy prawa zwalnia podatnika z konsekwencji wynikających z obowiązku podatkowego. Stanowiąc więc, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem określonego czasu, równocześnie ustawodawca stwierdził (art. 59 § 1 pkt 9 O. p.), że wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe "wygasa". Wygaśnięcie takiego zobowiązania oznacza z jednej strony, że przestaje istnieć obowiązek podatnika zapłaty podatku, z drugiej zaś, że organ podatkowy traci uprawnienie do dokonywania weryfikacji i domagania się rozliczenia podatku przez podatnika. Natomiast gdyby interpretować powołany art. 80 § 3 O.p tak jak tego chce organ odwoławczy prowadziłoby to - zdaniem Sądu - w ostateczności do nierównego traktowania podmiotów. W sytuacji bowiem określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego w mniejszej kwocie niż wykazana przez podatnika dochodziłoby do obowiązku zapłaty przez podatnika (zwrotu) kwoty, o którą organ pomniejszył kwotę otrzymanej uprzednio przez niego nadwyżki podatku naliczonego. Dokonanie takiego zmniejszenia po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczałoby, że z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja podatnika byłaby zasadniczo odmienna, w zależności od tego czy jego zobowiązanie wobec Skarbu Państwa dotyczy okresu (miesiąca) rozliczeniowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, czy też miesiąca, za który wykazał nadwyżkę podatku naliczonego. W pierwszym wypadku Państwo rezygnuje z zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, w drugim zaś (już po upływie okresu przedawnienia i w nieograniczonym czasie) na podstawie decyzji określającej powstawałoby zobowiązanie do świadczenia pieniężnego podatnika (traktowanego na równi z zaległością podatkową - art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), z możliwością skutecznego jego egzekwowania. Powyższe więc naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Oczywiście przyznać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), różnicy podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach lub do zwrotu bezpośredniego nie jest możliwe. Przysługujący podatnikom za dany miesiąc zwrot różnicy podatku nie powoduje w tym miesiącu obowiązku zapłaty podatku przez podatnika, gdyż jest to jedynie sposób uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy element konstrukcyjny tego podatku. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym wymiaru podatku, zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te bowiem są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. Zdaniem Sądu zatem spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje także zakazem orzekania w zakresie zwrotu bezpośredniego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Przychylenie się bowiem do stanowiska możliwości przedawnienia jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przerwania tego terminu w związku z wniesieniem przez byłych wspólników spółki cywilnej wniosku o bezpośredni zwrot nadpłaconego podatku, przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej, prowadziłoby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa określania, a w szczególności zmniejszania kwoty nadwyżki podatku naliczonego, gdzie podatnik tak nieograniczonego czasowo prawa nie ma np. w zakresie prawa złożenia korekty deklaracji i podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Tymczasem istotą prawa podatkowego jest ograniczona czasowo możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość żądania przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. W tym względzie jako przykład można wskazać art. 79 O. p. który określa termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, art. 80 O. p. regulujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Okoliczność tę podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 129/07. Z brzmienia bowiem normy art. 80 § 1 O. p. jednoznacznie wynika, że termin w jakim może być realizowane prawo zwrotu nadpłaty jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do zadysponowania nadpłatą i rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Natomiast bieg terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty przerywa złożenie wniosku o jej stwierdzenie, zwrot lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań. Jednak uprawnienia z tego wynikające przysługują wyłącznie podatnikowi, któremu złożenie wniosku przerywa bieg terminu do otrzymania zawnioskowanej kwoty zwrotu nadpłaconego podatku. Natomiast organ nie może korzystać z dobrodziejstwa przerwanego biegu przedawnienia do zwrotu nadpłaty do weryfikowania wygaśniętych już po upływie 5 lat rozliczeń podatkowych i nowego kreowania ich wysokości. Skoro bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że nie jest możliwe domaganie się uiszczenia zaległości w tym zobowiązaniu, to taki sam skutek przyjąć należy w stosunku i do innych elementów tego podatku w tym do określania kwoty zwrotu bezpośredniego. W konsekwencji więc powyższego niedopuszczalne było określenie dla byłej spółki cywilnej kwoty różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego za sierpień 2005 r., a także wydanie w zakwestionowanych decyzjach I i II instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności byłych jej wspólników na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a.