III SA/Gl 1114/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług M. K. za [...]r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby stwierdził, że u podstaw określenia zobowiązania podatkowego M. K. w podatku od towarów i usług za [...]r. legły następujące ustalenia; W rejestrze zakupów VAT jak również w deklaracji VAT 7 za [...]r. M. K. rozliczył podatek naliczony wynikający z następujących faktur: 1. faktur VAT wystawionych przez FIRMĘ A S.C. NIP – [...],[...]-[...][...], ul. [...], dotyczące zakupu oleju napędowego i usług transportowych - na łączną wartość netto - [...]zł, VAT 22 % - [...]zł (faktury o numerach: [...]z [...]r., [...]z [...]r., [...]z [...]r., [...] z [...]r., [...]z [...]r.); 2. faktur VAT wystawionych przez Firmę B (NIP - [...]),[...]-[...][...], ul. [...], dotyczące zakupu: glazury, mułu węgłowego; przebudowy i modernizacji sieci kanalizacyjnych ogólnopławnych - na łączną wartość: netto - [...]zł, VAT 22 % - [...]zł (faktury o numerach: [...] z [...]r., [...]z [...]r., [...] z [...]r.); 3. faktur VAT wystawionych przez Firmę C (NIP - [...]),[...]-[...][...], ul. [...], dotyczące zakupu opon - na łączną wartość netto- [...]zł, VAT 22 % - [...]zł (faktury VAT o numerach: [...] z [...]r., [...]z 3[...]r.; 4.- faktur VAT wystawionych przez Firmę D Sp. z o.o. (NIP - [...])[...]-[...][...], ul. [...], dotyczących rat okresowych za używanie przedmiotu zgodnie z umową leasingu - na łączną wartość: netto - [...] zł, VAT 22 % - [...]zł; (faktury VAT o numerach: [...]z [...]r., [...] z [...]r.). Tymczasem, jak dalej wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej, w toku postępowania podatkowego ustalono, że: 1. FIRMA A S.C. z N. nie posiada w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w N. numeru NIP - na ten właśnie Urząd wskazuje NIP [...], nie posiada go również Urząd Skarbowy w N., w którego bazie nie figuruje firma pod nazwą A ani osoba, która podpisała faktury, w N. przy ul. [...] nie ma domu o numerze [...], podany na fakturach numer kodu nie jest prawidłowym numerem dla N.; 2. Firma B - w bazie Urzędu Skarbowego w R. nie figuruje podmiot o takiej nazwie pod podanym NIP [...] tak, jak nie figuruje w ewidencji NIP [...] Urzędu Skarbowego w K.; 3) Firma C - w bazie danych POLTAX Urzędu Skarbowego W. - [...] nie wygenerowano numeru NIP [...] dla podmiotu o takiej nazwie, w ewidencji podatników podatku VAT i podatników podatku dochodowego Urzędu Skarbowego W. - [...] nie figuruje podmiot o takiej nazwie i takim numerze, 4) faktury VAT wystawione przez Firmę D Sp. z o.o. w W. dotyczyły rat okresowych za używanie przedmiotu zgodnie z umową leasingu operacyjnego nr [...] zawartą w dniu [...]r.; przedmiotem tym był samochód osobowy [...] o numerze rejestracyjnym [...], w treści dowodu rejestracyjnego jak również w treści wyciągu ze świadectwa homologacji wskazano, iż liczba miejsc wynosi ,,4"; żaden z w/w dokumentów nie określa dopuszczalnej ładowności tego pojazdu; Odnosząc te ustalenie do stanu prawnego z [...]r. organy podatkowe obydwu instancji uznały, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a w/w artykułu, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawodawca przewidywał upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Korzystając z tego uprawnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w którym znalazł się § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, z którego wynikało, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) wynika, iż faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Interpretując te przepisy organy podatkowe stwierdziły, że z istoty podatku od towarów i usług wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego może być dokument specyficzny, jakim jest faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Tymi przepisami, wydanymi na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy były (w okresie objętym decyzją) przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dotyczyły one podatników, którzy dopełnili zgłoszenia rejestracyjnego i tylko oni byli uprawnieni do wystawiania faktur - uprawniających do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. l w/w ustawy. Tak więc istota podatku od towarów i usług polega na możliwości odliczania przez podatników od podatku należnego podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towaru (podatku naliczonego). Nie zachodzi tego rodzaju sytuacja, gdy "poprzednik" podatnika egzystuje poza ewidencją organów skarbowych. Ponadto, przewidziana w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług konsekwencja udokumentowania transakcji w sposób wadliwy, polegająca na zakazie oparcia na tego rodzaju fakturach obniżenia podatku należnego nie jest konstruowana na zasadzie winy. Ponieważ w postępowaniu podatkowym ustalone zostało, że FIRMA A S.C. (NIP - [...]), Firma B (NIP - [...]) oraz Firma C (NIP- [...]) - nie zarejestrowali się jako podatnicy podatku od towarów i usług, to zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w/w podmioty nie były uprawnione do wystawiania faktur. W konsekwencji, otrzymane przez M. K. faktury zakupu, których wystawcami są w/w podmioty, jako wystawione przez podmioty do tego nieuprawnione - zgodnie z w/cyt. § 14 ust. 2 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z kolei z art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5 (tj. np. pojazdów, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających - z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Faktury VAT wystawione przez Firmę D Sp. z o.o. dotyczyły rat okresowych za używanie przedmiotu zgodnie z umową leasingu operacyjnego nr [...] zawartą w dniu [...]r. Przedmiotem tym był samochód osobowy [...] o numerze rejestracyjnym [...]. W treści dowodu rejestracyjnego jak również w treści wyciągu ze świadectwa homologacji wskazano, iż liczba miejsc wynosi ,,4". Żaden z w/w dokumentów nie określał jednak dopuszczalnej ładowności tego pojazdu. W takim przypadku bezsprzecznie znajduje zastosowanie w/cyt. ust. 7 art. 86 ustawy, tzn. kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od rat wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturami. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. K. wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do dalszego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że obrót ujawniony w kwestionowanych fakturach miał rzeczywisty charakter, tak co do zakresu, jak i ilości oraz ceny, oraz że został odsprzedany innej firmie (firmom), co potwierdza jego autentyczny charakter. Prowadzone jest w stosunku do jego osoby postępowanie karne w przedmiocie ewidencjonowania fikcyjnego obrotu gospodarczego, a jednocześnie sam skarżący, jak stwierdził, złożył wniosek do organów ścigania o wszczęcie postępowań przygotowawczych wobec wystawców faktur VAT. Postępowania te mają na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności związanych ze sprawą, w tym także dlaczego podmioty te nie zgłosiły (zarejestrowały) numeru identyfikacji podatkowej w odpowiednich Urzędach Skarbowych. Wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowań karnych nie został uwzględniony, co oznacza, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przedwcześnie. Skarżący stwierdził też, że nie może ponosić odpowiedzialności za niedomagania rejestracyjne figurujących na rynku firm, albowiem jest to odpowiedzialność za niedomagania organów kontroli skarbowej i policji, a nie podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Odpowiadając na zarzut skarżącego, w myśl którego "podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych przez figurujące na rynku firmy" stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko to nie znajduje uzasadnienia. Art. 96 ust. 13 tej ustawy umożliwia zainteresowanemu, którym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny złożenie wniosku do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Ponadto, obowiązujący wówczas art. 107 ustawy o podatku od towarów i usług przewidywał, że podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi obowiązany był w terminie 14 dni do: 1) udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego; 2) pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Nie skorzystanie przez skarżącego z uprawnień określonych w art. 96 ust. 13 oraz art. 107 świadczyć może o braku należytej staranności w dbałości o własne " interesy W końcu organ odwoławczy stwierdził, że wniosek proceduralny o zawieszenie postępowania został rozstrzygnięty stosownym postanowieniem, a ewentualne ustalenie w toku postępowania karnego, iż kwestionowane faktury dokumentują fikcyjny obrót gospodarczy pozostałoby bez wpływu na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. Stosownie bowiem do § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia. 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym stanie faktycznym i prawnym, w przypadku gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka również nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. Dlatego też, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny uwzględnia skargę na decyzje administracyjną, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przyczyny nieważności określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Skarga M. K. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w żaden z wymienionych tu sposobów. Zakwestionowanie prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego za [...]r. o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez firmy: A S.C., B i C znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Fakt niezarejestrowania tych podmiotów jako podatników podatku od towarów i usług w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur został wykazany przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o informacje z wszystkich możliwych urzędów skarbowych, na jakie mogły wskazywać zapisy zakwestionowanych faktur, co następnie przedstawiły w uzasadnieniach swych decyzji. Sam skarżący zresztą formułuje swe zarzuty na bazie stwierdzenia, że podmioty te nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego i dlatego twierdzi, że nie może za ten fakt ponosić odpowiedzialności. Jego sugestia, jakoby była możliwa jeszcze jedna wersja, mianowicie by stan ten był wynikiem "błędu rejestracyjnego organów podatkowych" nie znajduje żadnego uzasadnienia i wobec rzetelności ustaleń organów podatkowych należy ją ocenić jako niewystarczającą do ich obalenia. Stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r. do 1 czerwca 2005 r. był tego rodzaju, jak to przedstawił organ odwoławczy. Art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 14, poz. 113) upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). W jego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a znalazł się zapis, zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT mógł być jedynie zarejestrowany podatnik tego podatku czynny, posiadający numer identyfikacji podatkowej (§ 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971). Tak więc w ten sposób ukształtowany stan prawny wykluczał prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego za [...]r. o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skarżącego o przedwczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji, co miało być wynikiem odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowań karnych. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sytuacja taka nie miała tu miejsca. Nie jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług kwestia odpowiedzialności karnej za udział w procederze posługiwania się fakturami wystawionymi przez podmioty nie dające się zidentyfikować. Ustalenia fatyczne, jakie zostały dokonane przez organy podatkowe są wystarczające dla wydania decyzji, jak zaskarżona. Nie było potrzeby oczekiwania na ustalenia organów prowadzących postępowania karne, a w żadnym przypadku nie jest to podstawą do zawieszenia postępowania podatkowego, w toku którego prowadzący je organ ma obowiązek dokonać ustaleń niezbędnych dla wydania orzeczenia. Wobec braku w skardze zarzutów na temat zastosowania przez organy podatkowe art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd ograniczy się do stwierdzenia, że z urzędu nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w tym zakresie. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę M. K. z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.