III SA/Gl 1118/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. U Z A S A D N I E N I E. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia [...] nr [...] wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, w skrócie O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), która stwierdza, że przedstawione we wniosku z [...] (data wpływu do organu) stanowisko Spółki z o.o. A z siedzibą w G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że powyższym wnioskiem datowanym na dzień [...] Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni zawarła w dniu [...] umowę o dzieło w zakresie zarządzania i pomocy technicznej (dalej Umowa) ze Spółką B z siedzibą w G., na Kajmanie Wielkim. Jednocześnie wskazano, że kontrahent dla celów VAT zarejestrowany jest w Irlandii i posługuje się irlandzkim numerem VAT. Zgodnie z umową jako "dzieło" wskazano zapewnienie pomocy w niektórych dziedzinach działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie planowania, zakupów, finansów, administracji, szkolenia pracowników, kontaktach z pracownikami, badania rynku, rozwoju działalności, sprzedaży oraz pomocy technicznej. Dzieło w zakresie zarządzania i pomocy technicznej – świadczenie kompleksowe. Zakres umowy obejmował w szczególności następujące świadczenia: 1. Prowadzenie usług marketingowych, w tym; – doradztwo w sprzedaży, łącznie z wizytami personelu zajmującego się wyjazdami związanymi ze sprzedażą i marketingiem oraz obsługa klientów wnioskodawcy, - szkolenie w zakresie prowadzenia sprzedaży i działalności marketingowej, - pomoc w przygotowaniu materiałów promocyjnych, - badanie rynku i informacje dotyczące popytu ..., - pomoc w nawiązywaniu kontraktów ..., - pomoc w przygotowaniu materiałów reklamowych ..., 2. Prowadzenie czynności operacyjnych: - doradztwo związane z technikami składowania..., - pomoc w przygotowaniu regulaminów i instrukcji, - pomoc w przygotowaniu umów, 3. Świadczenie usług finansowo-podatkowych: - pomoc w formułowaniu i analizowaniu wewnętrznych założeń finansowych, - pomoc w prowadzeniu wewnętrznej kontroli finansowej, -pomoc w planowaniu przepływów finansowych, - pomoc dotycząca bankowości międzynarodowej i lokalnej, - doradztwo w zakresie ubezpieczeń, - doradztwo dotyczące polityki płatniczej wobec dłużników, - doradztwo podatkowe, 4. Organizacja spraw pracowniczych: - przygotowanie regulaminu organizacyjnego i warunków pracy, - rozwój programów świadczeń emerytalnych ...., - rozwój programu zarządzania wykonawczego, - szkolenie personelu w zakresie metod organizacji pracy, 5. Organizacja transportu: - wybór optymalnych środków transportu ..., - organizowanie ubezpieczenia.., - kalkulacja minimalnych kosztów transportu, 6. Sprawowanie ogólnego kierownictwa: - doradztwo w zakresie strategii umów długoterminowych, - formułowanie strategii inwestycyjnej, - analiza nowych przedsięwzięć, - opracowanie modelu organizacyjnego, - prowadzenie negocjacji z nowymi kontrahentami, 7. Prowadzenie doradztwa księgowego: - pomoc przy sporządzaniu budżetu, - prowadzenie kalkulacji dla nowych sfer działalności. Wskazano, że reguły określone w art. 27 i art. 28 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, dalej ustawa o VAT) nie przewidują dla objętych umową usług odpowiedniego klasyfikowania przy pomocy klasyfikacji statystycznej PKWiU, a zatem art. 8 ust. 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Podkreślono, że wykonawca zobowiązał się do wykonania umowy przez: - udostępnienie zarządowi zleceniobiorcy swojego personelu w celu konsultacji, dyskusji oraz doradztwa, - formułowanie planów, prognoz i projektów we wszystkich dziedzinach usług - doradztwo ustne i pisemne w zakresie objętym umową, - dostarczenie informacji ..., - prowadzenie szkoleń pracowników w Polsce i za granicą. Wynagrodzenie za powyższe świadczenia było kalkulowane według nakładu pracy koniecznego do wykonania usługi, przy przyjęciu stawki godzinowej. Zafakturowane świadczenie nie określało, jakie usługi i w jakiej części składały się na jego wartość. Usługi wykonywane były w latach [...], okresem rozliczeniowym był 1 rok kalendarzowy. Wnioskodawca nie dokonał płatności za wystawione przez B faktury. Podatnik zapytał, gdzie znajduje się miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, gdy składa się z wielu różnych świadczeń, do których mają zastosowanie różne reguły określone w art. 27 i art. 28 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy B świadczyła jedną usługę złożoną, składającą się z pakietu różnych świadczeń o charakterze doradczym, szkoleniowym, z zakresu zarządzania, tworzenia projektów, planów i prognoz, pomocy logistycznej ... Każde ze świadczeń stanowiło składnik jednej usługi. Dalej podatnik odwołał się do koncepcji opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowanej przez ETS w wydanych orzeczeniach na podstawie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT, która stanowi, że dwa lub więcej świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą, w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszelkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (wyrok w sprawie C-394/96, w sprawie C-2/95 i wyrok w sprawie C-41/04). Skoro przedmiotem umowy było "zapewnienie szeroko rozumianej pomocy w niektórych dziedzinach działalności" wnioskodawcy a nie wykonanie wielu samodzielnych usług, to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Innymi słowy elementami usługi złożonej. Dalej wnioskodawca wskazał na zapisy dotyczące szczególnego miejsca świadczenia, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT i niemożność zakwalifikowania całej usługi objętej umową do katalogu wymienionego w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Podkreślono, że do 1 grudnia 2008 r. w tzw. usługi niematerialne doradcze (art. 27 ust. 3) wchodziły wyłącznie usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego – PKWiU 72.1, oprogramowania – PKWiU -72.2, prawnicze, rachunkowo księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania – PKWiU 74.1, przetwarzania danych i dostarczania informacji- PKWiU 74.2, reklamy, dostarczania(oddelegowania) personelu. Podkreślono, że usługa doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania albo usługa dostarczania informacji lub prawnicza nie determinują całej usługi objętej umową. Występują również takie usługi jak nawiązywanie kontaktów, prowadzenie szkoleń, organizowanie ubezpieczenia środków transportu, analiza nowych przedsięwzięć, które nie wchodziły i wchodzą w zakres art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym, ze względu na złożoność i kompleksowość całej usługi miejscem wykonania usługi nie może być szczególne miejsce świadczenia. Powyższe dowodzi, że miejsce świadczenia usługi powinno być określone na podstawie zasad ogólnych z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT (państwo siedziby B lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez powyższą firmę), gdyż szczególne reguły wyznaczania miejsca świadczenia (art. 27 ust.2-4 i art. 28) stanowią wyjątek od zasad ogólnych. Wyjątki zaś powinny być interpretowane ściśle oraz zawężająco. W przypadku wątpliwości, a takie w niniejszej sprawie występują należy kierować się regułami ogólnymi. Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Swoje twierdzenia oparł na definicji podstawy opodatkowania zawartej w art. 5 ust. 1 ustawa o VAT oraz świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Podkreślono, że w przypadku świadczenia usług dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT niezbędne jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia usługi. Miejsce świadczenia usługi determinuje obowiązek opodatkowania podatkiem VAT w Polsce lub jego brak. Organ odwołał się do zapisów art. 27 i art. 28 ustawy o VAT, które wskazują, że ustawodawca w sposób różnorodny określił miejsce świadczenia usługi w zależności od jej charakteru. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca nabywa usługę składającą się z wielu różnorodnych świadczeń, jednakże zdaniem organu podatkowego usługi wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT stanowią o charakterze nabywanej przez wnioskodawcę usługi. Należy zauważyć, że na sporną usługę składają się takie świadczenia jak: - doradztwo w sprzedaży, - szkolenie w zakresie prowadzenia sprzedaży i działalności marketingowej, - pomoc w przygotowaniu materiałów promocyjnych, - badanie rynku i informacje dotyczące popytu ..., - pomoc w nawiązywaniu kontraktów ..., - pomoc w przygotowaniu materiałów reklamowych ..., - doradztwo związane z technikami składowania..., - pomoc w przygotowaniu regulaminów i instrukcji, - pomoc w przygotowaniu umów, - pomoc w formułowaniu i analizowaniu wewnętrznych założeń finansowych, - pomoc w prowadzeniu wewnętrznej kontroli finansowej, - pomoc w planowaniu przepływów finansowych, - pomoc dotycząca bankowości międzynarodowej i lokalnej, - doradztwo w zakresie ubezpieczeń, - doradztwo dotyczące polityki płatniczej wobec dłużników, - doradztwo podatkowe, - wybór optymalnych środków transportu ..., - kalkulacja minimalnych kosztów transportu, - doradztwo w zakresie strategii umów długoterminowych, - formułowanie strategii inwestycyjnej, - analiza nowych przedsięwzięć, - opracowanie modelu organizacyjnego, - prowadzenie negocjacji z nowymi kontrahentami, - pomoc przy sporządzaniu budżetu, - prowadzenie kalkulacji dla nowych sfer działalności, - przygotowanie regulaminu organizacyjnego i warunków pracy, - rozwój programu świadczeń emerytalnych, - rozwój programu zarządzania wykonawczego. Powyższe świadczenia mieszczą się w grupie usług o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Przemawia za tym również sposób w jaki przedmiotowe czynności są świadczone( udostępnienie personelu w celu konsultacji, formułowanie prognoz, planów i projektów, doradztwo ustne i pisemne, dostarczanie informacji). Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, że nabyta przez wnioskodawcę usługa ma charakter szeroko rozumianej usługi doradczej. Nie zmienia tego twierdzenia fakt, że w ramach wykonania umowy świadczone są również usługi (organizowania szkoleń personelu, organizowanie ubezpieczenia środków transportu), które nie mieszczą się w katalogu usług z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT lecz maja charakter uzupełniający w stosunku do świadczenia głównego i nie zmieniają jego charakteru. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, w przypadku usługi kompleksowej konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego (dominującego) czy też grupy takich świadczeń nadających tej usłudze określone cechy. Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem ETS wyrażonym w powołanym przez wnioskodawcę wyroku C-41/04 i znajdzie zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r. Ówczesny art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT obejmował swoim zakresem podobną grupę usług: - prawnicze, rachunkowo księgowe, - badanie rynku i opinii publicznej, - doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, - przetwarzania danych i dostarczania informacji, czyli wszystkie usługi decydujące o charakterze nabywanej usługi kompleksowej. Podsumowując organ podatkowy wskazał, że nabywana przez wnioskodawcę usługa zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i do 1 grudnia 2008 r., winna być opodatkowana zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast stosownie do zapisu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT zgodnie z którym przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Uwzględniając zapis art. 17 ust. 3 ustawy o VAT, przedmiotowa usługa kompleksowa, jako szeroko rozumiana usługa doradcza w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, zgodnie z art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 3, opodatkowana jest u nabywcy tej usługi, a nabycie usługi winno być rozpoznane jako import usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa reprezentujący wnioskodawcę doradca podatkowy zarzucił organowi: - niewłaściwe zastosowanie art. 14c O.p., - art. 155 § 1 i ewentualnie art. 169 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego i złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wydania prawidłowej interpretacji, - art. 121 O.p. poprzez działanie organu w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 27 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie, zaniechanie zastosowania zasady ogólnej, - art. 27 ust. 3 i 4 pkt 3 ustawy o VAT przez jego błędna interpretację i niewłaściwe zastosowania, przyjęcie za podstawę określenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy błędnie rozpatrzył charakter prawny całości usługi i bezzasadnie uznał, że "ma charakter szeroko rozumianej usługi doradczej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Oparł się wyłącznie na postanowieniach umowy, nie wnikając w faktyczny przebieg świadczonych usług lub faktyczny cel gospodarczy usług świadczonych przez B. Zapisy umowy nie mogą przesądzać o faktycznym charakterze świadczonej umowy. Opodatkowaniu VAT podlega obrót z tytułu wykonanej usługi a nie umowa. Jej zapisy są wskazówka, co do intencji stron przy świadczeniu usług a dopiero ich wykonanie umożliwia zidentyfikowanie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Organ podatkowy dowolnie zakwalifikował usługę nabytą od B jako usługę doradztwa (m.in. licząc w umowie wyrazy pomoc i doradztwo). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze z dnia [...] reprezentujący stronę skarżącą doradca podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 14c O.p., art. 155 § 1 i art. 169 O.p., art. 121 O.p. i art. 27 ust. 1 i ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT czyli powtórzono zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa modyfikując nieco treść uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi wskazano stan faktyczny nieco inny niż wynikał ze złożonego wniosku. Mianowicie podkreślono, że usługodawcą jest Spółka B co. M., Irlandia z formalną siedzibą na Kajmanie Wielkim. Umowa z [...] obejmowała świadczenie jednej usługi kompleksowej, składającej się z pakietu różnych świadczeń w zakresie zarządzania i pomocy technicznej. Usługobiorca posiada jedynie struktury potrzebne dla celów produkcyjnych w związku z czym nabywała usługi od B, zamiast tworzyć własne struktury organizacyjne wykonujące czynności wchodzące w skład świadczeń objętych umową. Usług tych nie można scharakteryzować jako jednego, określonego świadczenia. Były wykonywane stosownie do bieżących potrzeb Spółki i podatnik nie jest w stanie zidentyfikować oraz nazwać przedmiotu umowy dla celów podatkowych jako jedną usługę. Ponieważ w ramach usługi występują również świadczenia (np. pomoc przy organizowaniu szkoleń, kalkulacja kosztów transportu, prowadzenie negocjacji z kontrahentami,...), które nie pozostają bez wpływu na charakter całej usługi. Nie są objęte katalogiem wymienionym w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i gdyby nie zapis umowy należałoby je traktować jako odrębne usługi, co wyklucza możliwość zastosowania w sprawie reguł z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT (usługi o szczególnym miejscu świadczenia) obowiązującego do 1 stycznia 2010 r. Powyższe wskazuje na konieczność zastosowania zasad ogólnych ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Każde występujące w sprawie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika a w niniejszej sprawie takie występują. Wnioskodawca podkreślił, że usługodawca świadczył usługi objęte umową ze stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajdowało się i nadal znajduje w Irlandii, co powoduje, że powinny być tam opodatkowane i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji na wnioskodawcy nie ciążył obowiązek podatkowy, w rozumieniu polskich przepisów podatkowych z tytułu importu usług. Nie wyklucza tego fakt, że siedziba Spółki B znajduje się na Kajmanie Wielkim. Ponieważ istotą sporu jest miejsce świadczenia usługi nabytej przez wnioskodawcę od Spółki B a w konsekwencji obowiązek jej opodatkowania podatkiem VAT Minister Finansów winien w sposób jednoznaczny wykazać, że strona nabyła usługę doradczą. Tego nie uczynił, gdyż nie dokonał żadnej analizy faktycznego przebiegu świadczonej usługi. Nie uzasadnił dlaczego uznał, że usługi nie objęte katalogiem z art. 27 ust. 4 mają charakter uzupełniający do świadczenia głównego (usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania) i nie zmieniają jego charakteru. Rozumowanie organu uznano za błędne, gdyż zapisy umowy nie mogą wpływać na miejsce opodatkowania danej usługi. Nadto odstępstwo od zasad generalnych, powinno być interpretowane w sposób ścisły. Ponieważ organ oparł się na zapisach umowy nie zaś na analizie świadczeń faktycznie wykonanych, przyjęte przez niego ustalenia faktyczne są błędne. Zdaniem wnioskodawcy analiza ta wykazałaby, iż umowa nie obejmowała szeroko rozumianych usług doradczych. Celem umowy nie było doradzanie wnioskodawcy przy prowadzeniu działalności gospodarczej ale faktyczne wykonanie czynności, które miały być przedmiotem doradztwa. Wykonawca świadczył również usługi doradztwa, ale miały one marginalne znaczenia dla realizacji umowy i nie mogły przesądzać o jej charakterze. Minister powinien był zapytać o fizyczną realizację umowy, czego nie uczynił a co spowodowało, że wydana interpretacja jest wadliwa. Na rozprawie w dniu 17 września 2010 r. pełnomocnik podtrzymał wniosek o uchylenie wydanej interpretacji podatkowej, gdyż w sytuacji przedstawionej we wniosku powinna mieć zastosowanie zasada ogólna miejsca świadczenia usługi nabytej od B. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że to strona winna wyczerpująco przedstawić stan faktyczny i do niego przedstawić ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się niezasadna. Rozpatrzenie niniejszej sprawy wymaga odniesienia do aspektów procesowych i materialnych. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie usług objętych umową z [...], której treść została przez wnioskodawcę jedynie przytoczona. Nie stanowi ona dowodu w sprawie. Organ zatem oparł się na oświadczeniu wnioskodawcy, którego treść była wystarczająca do wydania interpretacji podatkowej. Bezspornym jest, że prawidłowe i pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy warunkuje możliwość dokonania prawidłowej subsumcji ustalonych okoliczności do stanu prawnego. Innymi słowy - prawne zakwalifikowanie stanu faktycznego sprawy i zastosowanie odpowiedniej dyspozycji przepisu prawnego jest możliwe tylko wówczas, gdy nie ma niejasności co do zaistnienia w stanie faktycznym sprawy elementów składających się na hipotezę tego przepisu. W przeciwnym razie może dojść do uchybienia procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże w przypadku wniosku o interpretacje podatkową to na podatniku ciąży obowiązek szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Organ nie ma obowiązku żądania informacji dodatkowych, jeżeli przedstawiony stan faktyczny jest wystarczający do wydania interpretacji. Należy wyjaśnić, iż strona może zawsze złożyć kolejny wniosek o interpretację przedstawiając inny, szerszy stan faktyczny. Jak wynika z treści wniosku wnioskodawca podpisał w [...] r. umowę o dzieło w zakresie zarządzania i pomocy technicznej na podstawie której Spółka B miała zapewnić "pomoc w niektórych dziedzinach działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie planowania, zakupów, finansów, administracji, szkolenia pracowników, kontaktach z pracownikami, badania rynku rozwoju działalności, sprzedaży oraz pomocy technicznej". Dalej przytoczono katalog świadczeń objętych zakresem umowy, który sprowadzał się do prowadzenia działań marketingowych, czynności operacyjnych, świadczenia usług finansowo podatkowych, organizacji spraw pracowniczych, organizacji transportu, sprawowania ogólnego kierownictwa (zarządu) i prowadzenie doradztwa księgowego. W ramach tych zadań głównych wskazano szczegółowe czynności objęte umową, które były realizowane przez personel usługodawcy w ramach konsultacji, dyskusji oraz doradztwa, formułowanie planów, prognoz i projektów we wszystkich dziedzinach usług, jakie mogą być niezbędne czy pomocne do rozwoju działalności usługodawcy, doradztwo ustne i pisemne, dostarczanie informacji (...) i prowadzenie szkoleń pracowników. Nie ma zatem wątpliwości, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że organ prawidłowo uznał, iż powyższa umowa a właściwie objęta nią usługa ma charakter szeroko rozumianej "usługi doradczej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Jakże inaczej można klasyfikować wykonywane usługi niż poprzez sposób ich wykonania, czego domaga się wnioskodawca i co wbrew jego twierdzeniom było przedmiotem analizy organu. Wnioskodawca zarzuca organowi brak rzeczywistego przebiegu usług, które były wykonywane na jej rzecz przy jednoczesnym twierdzeniu o niemożności określenia, jakie usługi i w jakiej części składały się na zafakturowane świadczenia. Jeżeli strona nie żądała szczegółowego rozliczenia wykonanych świadczeń w ramach umowy i akceptowała faktury za usługo wykonywane w latach [...] w formie ogólnej, to niemoce zarzutach organowi, że nie czynił w tym zakresie dodatkowych ustaleń. Nadto jak wynika, ze zapisów o sposobie wykonania przedmiotu umowy to sprowadzało się ono do udostępnienia personelu w celu konsultacji, doradztwa i dyskusji, formułowania planów, prognoz i projektów, doradztwo ustne i pisemne, dostarczanie informacji i przeprowadzanie szkoleń. Nie jest to faktyczne wykonywanie czynności będących przedmiotem doradztwa, jak gołosłownie twierdzi wnioskodawca wręcz przeciwnie właśnie szeroko rozumiane doradztwo. Żadna z wyżej wymienionych czynności nie jest czynnością zarządzającą, wykonawczą a właśnie pomocniczą i ułatwiającą prawidłowe zarządzanie działalności gospodarczą spółki. Z zapisu umowy nie wynika by jej wykonawca prowadził w imieniu wnioskodawcy działalność gospodarczą w postaci sprzedaży produktów spółki, organizowanie logistyki jej prowadzenia łącznie z transportem. W tym miejscu Sąd zauważa, iż jak wynika z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja urządzeń chłodniczych, sprzętu gospodarstwa domowego, maszyn ogólnego przeznaczenia, sprzedaż hurtowa materiałów metalowych, elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego, naprawa tychże artykułów, pośrednictwo finansowe, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, zarządzanie i kierowanie z zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, działalność związana z zarządzaniem holdingiem czy działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonych towarów. Zarząd jest wieloosobowy z prawem jednoosobowej reprezentacji każdego z jego członków. Zapisy te nie dowodzą, iż wnioskodawca nie posiada samodzielnych struktur organizacyjnych, pozwalających na prowadzenie sprzedaży. Gdyby zaś przyjąć, iż istotnie przedmiot umowy obejmował prowadzenie sprzedaży imieniem usługodawcy, to nie wynika on z jej treści. Zapis umowy brzmi – doradztwo w sprawie sprzedaży co nie jest pojęciem tożsamym. Również wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że umowa ma na celu zapewnienie pomocy w niektórych dziedzinach działalności gospodarczej, w tym pomocy w sprzedaży a nie prowadzeniu sprzedaży. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Sąd uznał za niezasadne. Nie można zarzucić organowi naruszenia przepisów do których stosowanie nie był bezwzględnie obowiązany, a w szczególności na uzupełnienie informacji w zakresie stanu faktycznego na etapie skargi do sądu. Należy też podkreślić, że skoro wniosek dotyczy świadczenia usług w latach [...], ujętych w konkretnych fakturach (które nie zostały zapłacone i niewiadomo czy zostaną zapłacone) to zleceniobiorca nie powinien mieć trudności w zidentyfikowaniu świadczeń w ramach tej umowy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2010 r., w tym w latach [...], w art. 2 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa o VAT) zdefiniowano dla potrzeb tego podatku pojecie importu usług, którym jest świadczenie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zgodnie z zapisem tego przepisu podatnikami są również osoby prawne,(...), będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski. W przypadkach określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca. Usługobiorca krajowy jako odbiorca usługi świadczonej przez podatnika spoza terytorium Polski będzie podlegał opodatkowaniu VAT od importowanych usług jeśli spełnione zostały warunki niezbędne do stwierdzenia, że ma miejsce import usług. Bez znaczenia pozostaje, czy usługa jest świadczonw w Polsce czy poza nią, o ile miejscem świadczenia (opodatkowania) tej usługi jest Polska, a odbiorcą usługi krajowy podatnik. Nie ma tez znaczenia czy należność za usługę została uiszczona, gdyż momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment zapłaty. Istotnym jest natomiast rodzaj świadczonej usługi. Przepisem decydującym w tym względzie jest art. 27 i art. 28 ustawy o VAT. Zawsze podatnikiem w Polsce zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu importu usług, jest usługobiorca usług o którym mowa w art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy (tzw. usług niematerialnych). Wśród nich wymieniono usługi reklamy, doradztwa prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Należy przy tym podkreślić, że art. 9 ust. 2 lit. e/ tiret 3 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE L. 77.145.1) w przeciwieństwie do art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, nie zawiera zamkniętego katalogu usług, gdyż posługuje się pojęciem "innych podobnych usług". W orzecznictwie ETS podkreśla się, że pojęcie to nie dotyczy jakiejś cechy wspólnej różnych usług wymienionych w powołanym przepisie Szóstej Dyrektywy, lecz usług podobnych do każdego z rodzajów tych usług, rozpatrywanych odrębnie, a usługę należy postrzegać jako podobną do jednego z rodzajów działalności wymienionych w tym przepisie, jeżeli służy ona temu samemu celowi (wyrok z dnia 16 września 1997 r. w sprawie Bernd von Hoffmann, C-145/96, zamieszczony w opracowaniu J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 232-235). W wyroku tym zauważono, że przepis art. 9 ust. 2 lit. e/ tiret 3 Szóstej Dyrektywy nie odnosi się do zawodów w nim wymienionych (czyli takich jak prawnicy, konsultanci, księgowi czy inżynierowie), lecz do usług; zawody zostały wymienione jedynie jako środek zdefiniowania usług, których dotyczy ten przepis (tak samo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, C-41/04 ("LEX" nr 161671). Z powyższych względów należy uznać, że usługi objęte umową z [...] w zakresie zarządzania i pomocy technicznej wykonywanej przez doradztwo ustne i pisemne, udzielanie personelu w celu konsultacji, formułowanie g prognoz i dostarczanie informacji powinny zostać zaliczone do usług wymienionych w omawianym art. 9 ust. 2 lit. e/ tiret 3 Szóstej Dyrektywy. Natomiast art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2010 r. wymieniał usługi doradcze, prawnicze, księgowe i podobne do tych usług, usługi pracownicze, rachunkowo księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Z porównania wymienionych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego wynika, że polskie prawodawstwo ustanawiające katalog usług, których miejscem świadczenia jest miejsce siedziby (stałe miejsce prowadzenia działalności czy też miejsce zamieszkania) nabywcy usługi, było węższe, a tym samym nie obejmowało wszystkich rodzajów usług wymienionych w art. 9 ust. 2 lit. e/ Szóstej Dyrektywy. W szczególności art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług pomijał usługi w zakresie oprogramowania. Pominięcie tych usług, które zajmują istotne miejsce w życiu gospodarczym, stanowiło nienależytą implementację rozwiązań przyjętych w art. 9 ust. 2 lit. e/ tiret 3 Szóstej Dyrektywy. Należy podkreślić, na co zwracał uwagę ETS (wyrok z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, C-68/92 (LexPolonica nr 366614), publikowany w powołanym opracowaniu J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka, s. 188), że pojęcia użyte w art. 9 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane jednolicie (we wszystkich państwach członkowskich) w celu uniknięcia przypadków podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania, co może wyniknąć ze sprzecznych interpretacji. Właśnie dążenie do uniknięcia podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania było podstawowym celem wprowadzenia unormowań art. 9, mających charakter norm kolizyjnych, determinujących miejsce opodatkowania usług i w konsekwencji rozgraniczających jurysdykcję państw członkowskich [wyrok ETS z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz, 168/84 (LexPolonica nr 367393), op. cit., s. 184). Również regulacje obowiązującej do 31 grudnia 2009 r. Dyrektywy VAT - DYREKTYWA 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) zawierała tożsame regulacje. Dopiero jej nowelizacja Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE L z dnia 20 lutego 2008 r.) wprowadziła pewne zmiany, które jednak obowiązują od 1 stycznia 2010 r. i nie mają zastosowania w sprawie (zobacz art. 28 ustawy o VAT). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności (art. 9 szóstej Dyrektywy) w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (zob. wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. - C-41/04 - www.curia.europa.eu). Na powyższy wyrok powoływały się obie strony sporu, jednakże każda w innym kontekście. Zdaniem Sadu orzekającego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą złożoną wielu świadczeń, celem realizacji jednego celu – zapewnienia pomocy w niektórych dziedzinach działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie planowania, zakupów, finansów, administracji, badania rynku, rozwoju działalności, pomocy przy sprzedaży i pomocy technicznej, stosownie do bieżących potrzeb. Zapewnienie pomocy, w rozumieniu tej umowy to świadczenie usług pomocniczych (pomoc i doradztwo w sprzedaży) a nie wykonawczych (sprzedaż). Organ podatkowy prawidłowo zatem odczytał zapisy umowy i udzielił prawidłowej interpretacji prawa podatkowego mającego zastosowanie w sprawie. Nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że usługi doradcze miały charakter pomocniczy i nie stanowiły zasadniczego charakteru usługi świadczonej przez B a wręcz odwrotnie. Skarżąca nie wykazała, jakie konkretnie czynności, poza doradczymi były wykonane w ramach realizacji umowy. W tym zakresie nie można zakładać hipotez a jedynie wykazywać konkretne świadczenia wykonane w ramach realizacji umowy, czego strona skarżąca nie uczyniła. Przedstawiona interpretacja jest wynikiem przestrzegania przez organy państw członkowskich wymagań wynikających z powołanych przepisów Szóstej Dyrektywy. Sąd orzekający nie podzielił zasadności zarzutu skargi o braku wykazania przez organ rozumowania dla tzw. usług kompleksowych. Organ jednoznacznie wskazał, które świadczenia objęte umową dowodzą, iż na rzecz strony skarżącej świadczona była usługa doradcza w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi tej nie można podzielić, gdyż rozliczana jest według roboczogodziny i może być świadczona przez różne osoby bądź jedną osobę w tym samym czasie i w różnym zakresie, w zależności od potrzeb zleceniodawcy. Nie można też zgodzić się z zarzutem, iż organ winien udzielić odpowiedzi na dodatkowe pytania zawarte we wniosku o usuniecie naruszenia prawa (str. 10), gdyż nie były one zawarte we wniosku, ani też nie odnoszą się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.