III SA/Gl 113/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 207 zł (słownie: dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w B. (skarżąca, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], określającą wysokość opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r. w kwocie 173,20 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: op) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U z 2012, poz. 931). Jak wynika z akt sprawy funkcjonariusze celni przeprowadzili w spółce kontrolę w zakresie obrotu i zużycia paliwa lotniczego zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2014 r. Z poczynionych ustaleń wynika, że spółka była podmiotem zużywającym wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i kupowała paliwo lotnicze JET A-1 o kodzie CN 2710 19 21 od "B" sp. z o.o., posiadającego status podmiotu pośredniczącego, a następnie odsprzedawała je podmiotowi zużywającemu, tj. Spółce "C". Ponieważ skarżąca nie zużyła paliwa w toku własnej działalności, zdaniem organu podatkowego nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Nadto spółka nie posiadała koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych oraz personelu, certyfikatu przewoźnika i nie świadczyła usług przewozu osób ani towarów. Współpracowała ze spółką "C", która prowadziła obsługę oraz przygotowanie techniczne do lotów śmigłowców "D", "E". W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. w kwocie 2.341,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za ten sam miesiąc. W związku z wejściem w życie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowanie w sprawie opłaty paliwowej wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wyjścia w życie tej ustawy przejął Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy w sprawach podatku akcyzowego (art. 225 ustawy z 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej Dz. U z 2016r., poz. 1948). W dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją nr [...], określił spółce kwotę opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r. w wysokości 173,20 zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszanie art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że zaskarżona decyzja stanowi następstwo decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego. Jednak paliwo lotnicze zostało zużyte do celów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego. Zatem nie istnieje prawny obowiązek do określenia opłaty paliwowej od przedmiotowego paliwa lotniczego. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu stwierdził, że sprawa dotyczy opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r., a więc zastosowanie mają przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie. Organ nie był zobowiązany do prowadzenia odrębnego postepowania w celu określenia podstawy opodatkowania, gdyż tę podstawę stanowi ilość towaru ustalona w trakcie postępowania podatkowego. Organ przywołał obowiązującą regulację prawną dotyczącą zasad ustalania opłaty paliwowej, a w szczególności art. 37k ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, z którego wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, a także jej art. 37l ust. 1. W myśli tego przepisu, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Zatem obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, powiązany został na mocy powołanych wyżej przepisów, z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec spółki była decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 roku w kwocie 2.341,00 zł. Skoro więc spółka została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w kwocie 173,20 zł. Jak wynika z art. 37l ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust.1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, ilość litrów zakupionego przez spółkę paliwa lotniczego. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P z 2012, poz.891) - stawka opłaty paliwowej wynosiła 133,10 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy. Odnosząc się do stanowiska spółki, że paliwo lotnicze zostało zużyte do celów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego i w związku z tym nie istnieje prawny obowiązek do określenia opłaty paliwowej od paliwa lotniczego, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przywołanymi regulacjami elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (wyrok NSA z 22.03.2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, z 9.09.2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; wyrok NSA z 12.01.2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do wyrobu w postaci paliw silnikowych lub gazu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyrok NSA z 9.08.2017 r. sygn. akt I GSK 608/17). Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji spółki dotyczącej naruszeń związanych z podatkiem akcyzowym, wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania, dotyczącego podatku akcyzowego. Zarówno w podatku akcyzowym jak i w opłacie paliwowej obowiązek zapłaty każdej z tych danin powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego przez właściwy organ. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Spółka złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia. Decyzji tej zarzucono naruszenie art. 121 § 1 op. Podkreślono, że od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym złożono odwołanie, a do dnia sporządzenia skargi nie zostało ono rozpatrzone (wyrok NSA z 10.11.2017r. sygn. akt I GSK 874/17). Organ podatkowy z pełną premedytacją wydał decyzję w przedmiocie opłaty paliwowej przed wydaniem ostatecznej decyzji w podatku akcyzowym wiedząc, że będzie ona podlegała wcześniejszej ocenie sądu niż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Spółka obawia się zatem, że decyzja odwoławcza w podatku akcyzowym zostanie utrzymana w mocy, a rozstrzygniecie to będzie determinować dalsze postępowania organu podatkowego oraz rozstrzygnięcie sądów zarówno pierwszej instancji jak i sądu kasacyjnego. Skarżąca wniosła zatem o wyznaczenie terminu rozprawy w niniejszej sprawie po rozpatrzeniu skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1 op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a sposób procedowania prowadził do nadużycia prawa ( wyrok NSA z 13.10.2017r. sygn. akt I GSK 1790/15). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji przywołując orzeczenia wskazujące, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 op, który stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Jednakże twierdzenia zawarte w dokumencie mogą stanowić przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 op (wyrok NSA z 22.03.2017r. I GSK 843/15). Pismem z 14 marca 2018 r. organ poinformował, że - odnosząc się do wniosku strony o wyrażenie zgody na zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarg na decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego - nie wyraża zgody na zawieszenie. Podniósł, że o zawieszeniu postepowania na podstwie art. 126 p.p.s.a. powinny decydować względy celowościowe. Tymczasem treść przyszłych rozstrzygnięć organu odwoławczego w spawie podatku akcyzowego nie ma wpływu na ocenę legalności decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej. Postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego i postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej to dwa odrębne postępowania, zaś zmiana podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi podstawę do wznowienia postepowania w opłacie paliwowej (wyrok NSA z 22.03.2017r. sygn. akt I GSK 843/15). W ocenie organu nie ma podstaw Pismem z 22 marca 2018 r. spółka poinformowała Sąd, że organ odwoławczy decyzją z [...]r. uchylił decyzję organu I instancji stanowiącą podstawę określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r., co dodatkowo uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, na dowód czego przedłożył jej fragment. Pismem z 15 maja 2018r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Natomiast w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ II instancji stwierdził, że "koniecznym jest przeprowadzenie postępowania pod kątem ustalenia, czy całość lub część zakupionego w zwolnieniu paliwa lotniczego została zużyta zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia wskazanego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.". Z powyższego pełnomocnik wywiódł wniosek, że organ odwoławczy nie wie, czy zużyte paliwo w ogóle w jakiejś części będzie opodatkowane podatkiem akcyzowym. Nadto po uchyleniu decyzji ilość paliwa podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wynosi "0", zatem także podstawa obliczenia opłaty paliwowej wynosi "0". Podniósł, że decyzja kasacyjna w przedmiocie podatku akcyzowego jest ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 op). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 ppsa). W rozpoznawanej sprawie Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że występuje odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej. Ustalenia stanu faktycznego obu instancji opierały się na materiale dowodowym w sprawie wymiarowej, który okazał się niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Spółka skutecznie podważyła argumenty organu przemawiające za ustaleniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja stanowiąca podstawę faktyczną ustalenia opłaty paliwowej. Zatem mając na względzie zasady ekonomiki procesowej oraz zasady regulujące postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym należało przyjąć, że ustały podstawy faktyczne do określenia opłaty paliwowej we wskazanej w decyzji wysokości. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 op, a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 op). Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa. Powołane powyżej regulacje wskazują, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast decyzji tej nie ma, to ustalanie opłaty paliwowej w takim stanie faktycznym wymagałoby odrębnych ustaleń faktycznych, (czego organ w niniejszym postępowaniu nie czynił) lub uprzedniego wydania decyzji określającej. Organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 op, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 op. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op. Organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć ten materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z 20.08.1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W przedmiotowej sprawie, mimo zastrzeżenia odrębności postępowań, organ oparł się na ustaleniach postępowania wymiarowego. Skoro decyzja wymiarowa została uchylona (co prawda po wydaniu decyzji o opłacie paliwowej przez organ odwoławczy i uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności), to wskazuje to, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych dająca podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń, od których zależna jest wysokość opłaty paliwowej. Z tej przyczyny decyzje określające opłatę paliwową należało uznać za przedwczesne i nie poparte poczynionymi w tej sprawie ustaleniami faktycznymi. Sąd nie uwzględnił wniosku strony o zawieszenie postępowania na etapie postępowania sądowo administracyjnego, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 126 ppsa, tj. zgodny wniosek stron, albowiem organ podatkowy odmówił wyrażenia zgody na zawieszenie. W ocenie sądu nie było również podstaw do zawieszenia postępowania w oparciu o przesłanki określone w art. 124 i art. 125 ppsa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona własnych ustaleń w zakresie, od którego zależy powstanie i rozmiar zobowiązania w opłacie paliwowej albo skorzysta z ustaleń z organu w tym zakresie, poczynionych dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego wynikających z materiału dowodowego po jego uzupełnieniu. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika z wyboru (radcy prawnego) reprezentującego stronę, w wysokości 90 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).