III SA/Gl 1133/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Orzepowska –Kyć (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. K. – "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. przyznaje doradcy podatkowemu M. M. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania L. K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą za [...] 1998 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentacje prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 1998 r. strona wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł oraz różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż w rozliczeniu za [...] 1998 r. strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego, gdyż zaewidencjonowała i ujęła w deklaracji VAT-7 trzy faktury VAT z dnia [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...], dokumentujące zakup [...] na ogólną kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wystawione przez W. C. - Firma Handlowo-Usługowa "B" w B., W oparciu o te ustalenia decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił za [...] 1998 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stwierdzając, iż faktury wystawiane przez W. C. dokumentują czynności, które nie miały miejsca. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 181, art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy, albowiem firma "B" dokonywała sprzedaży [...] na rzecz strony skarżącej, co potwierdzają kopie faktur dokumentujące sprzedaż [...], ewidencja sprzedaży oraz składane deklaracje VAT-7. Zaakcentował, że organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, albowiem ustalenie, że firma "B" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu [...] podjął na podstawie 4 kontroli sprawdzających przeprowadzonych w dniach [...] i [...] r. w firmach prowadzących działalność gospodarczą pod adresem [...] (wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności firmy "B"). Zdaniem skarżącego niezasadne jest wyciąganie wniosków dotyczących autentyczności prowadzenia działalności gospodarczej firmy "B" pod tym adresem na postawie wskazanych kontroli, gdyż bardziej wiarygodne jest sprawdzenie adresu firmy "B" w dokumentacji [...] Urzędu Skarbowego w B.. Następnie skarżący stwierdził, że brak pracowników i środków transportu nie może przesądzać o tym, iż firma "B" nie prowadziła działalności gospodarczej. W dalszej części skargi pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, posługując się jedynie zeznaniami złożonymi przez W. C., właściciela firmy "B" w charakterze podejrzanego w trakcie postępowania karnego. Nie dysponowały jego zeznaniami, złożonymi w trakcie postępowania podatkowego, gdyż słuchany w trakcie postępowania odwoławczego w dniu [...] r. w charakterze świadka W. C. odmówił składania zeznań. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał też, że strona nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu i składania wniosków dowodowych, albowiem nie miała dostępu do pełnych zeznań, a wynika to stąd, że akta zawierały jedynie protokoły z częściowo zamazaną treścią. Podniósł też, że strona skarżąca była w posiadaniu towaru wskazanego w spornych fakturach, gdyż został on odprzedany do "C" i organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie kwestionowały tego faktu. Pełnomocnik strony skarżącej powołał się też na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślił, że strona w skardze podniosła te same zarzuty, co w postępowaniu odwoławczym. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono czynności nabycia [...] opisanych w spornych fakturach. Świadczą o tym następujące fakty: W trakcie kontroli właściciel firmy "B" W. C. zeznał, że nie dysponuje dokumentami księgowymi firmy, ponieważ zostały one zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji. W dokumentacji księgowej firmy "B" brakuje rejestrów zakupu VAT, faktur VAT dotyczących zakupu [...]. Posiadana dokumentacja obejmowała wyłącznie dokumenty dotyczące sprzedaży tj. faktury sprzedaży, rejestry sprzedaży oraz deklaracje VAT-7. Z kolei [...] r. słuchany w charakterze podejrzanego W. Cz. zeznał, że swoją firmę założył za namową skarżącego. L. bądź I. K. przedstawiali mu zestawienia zakupu, jakich miała dokonywać firma "B". Po otrzymaniu zestawień, wypisywał faktury zakupu. Wskazał też, że często otrzymywał faktury już opieczętowane pieczątkami firm, które rzekomo sprzedawały mu [...], po czym stemplował je pieczątkami swojej firmy. Kupował też czyste blankiety faktur i wypisywał je według przygotowanego zestawienia, a następnie oddawał L. bądź I. K.. Zeznał, że prowadząc firmę "B" wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży [...] firmie skarżącego. Za te faktury wpływały pieniądze na konto jego firmy, jeździł do banku, wypłacał pieniądze z konta firmy "B" a następnie przekazywał je L. K.. Nie dokonywał płatności za zakupiony [...], nie prowadził osobiście księgowości, nie sporządzał także deklaracji. W dniach [...] i [...] r. przeprowadzono kontrole sprawdzające w firmach prowadzących działalność gospodarczą na terenie posesji [...] w B.. Przedstawiciele tych firm oświadczyli, że nie zawierali żadnych transakcji z firmą "B", nie znali takiej firmy, ani jej właściciela W. C.. Główna Księgowa Spółdzielni "[...]" będącej administratorem posesji wynajmującego oświadczyła, że Spółdzielnia nie wynajmowała firmie "B" pomieszczeń, nie refakturowała również opłat za energię elektryczną, wodę i telefon. Nazwisko właściciela firmy "B" jest znane ze względu na przychodzącą korespondencję listy polecone, które pracownik Urzędu Poczty bezskutecznie usiłował doręczyć adresatowi W. C.. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem skarżącego, że brak pracowników i środków transportu nie może przesądzać o braku prowadzenia działalności gospodarczej, jednak okoliczności te w powiązaniu z innymi faktami i zeznaniami W. C. przesądzają o braku prowadzenia działalności przez firmę "B". Za niezasadny uznał zarzut, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, posługując się jedynie dowodami z postępowania karnego i zeznaniami złożonymi przez W. C. w charakterze podejrzanego. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu [...] r. W. C. był słuchany w charakterze świadka w obecności pełnomocnika skarżącego i zeznał, że podtrzymuje złożone wcześniej zeznania, w Prokuraturze Rejonowej w B.. Organ odwoławczy podniósł też, że strona w każdym stadium postępowania miała możliwość weryfikacji akt poprzez wypowiedzenie się, co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań w tym przedmiocie. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż pełnomocnik nie miał dostępu do pełnych zeznań, bowiem akta zawierają protokoły z częściowo zamazaną treścią, gdyż takie akta stanowiły również dla organów podstawę wydania decyzji. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący był w posiadaniu towaru, który następnie odprzedał do "C", lecz stwierdziły, iż faktycznym dostawcą spornego towaru nie był W. C.. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 1998 r., podnosząc, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] 2004 r. poprzez zajęcie ruchomości w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B", dotyczących sprzedaży [...]. Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.). W tym miejscu należy zauważyć, że art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne czynności zostały wykonane. Ustalił przy tym, że: Firma "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała sprzętu, magazynów, nie zatrudniała pracowników. W dokumentacji księgowej firmy "B" znajdowały się dokumenty dotyczące jedynie sprzedaży tj. faktury sprzedaży, rejestry sprzedaży, jak również deklaracje VAT-7. Nie było żadnych dowodów księgowych potwierdzających zakup [...] takich jak np. rejestrów zakupu VAT, faktur VAT. Właściciel firmy "B", słuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że swoją firmę założył za namową skarżącego i wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży [...] firmie skarżącego. Za te faktury wpływały pieniądze na konto jego firmy, które przekazywał L. K.. Nie dokonywał płatności za zakupiony [...], nie prowadził osobiście księgowości, nie sporządzał także deklaracji. Firmy mające siedzibę w miejscu rzekomej działalności firmy "B" nie zawierały żadnych transakcji z tą firmą ani nie znały jej właściciela W. C.. Administrator posesji również nie zawierał żadnych umów z firmą "B", nie wynajmował takiej firmie pomieszczeń, nie refakturował opłat za energię elektryczną, wodę i telefon. Natomiast nazwisko właściciela firmy "B" znane było ze względu na przychodzącą korespondencję - listy polecone, które pracownik Urzędu Poczty bezskutecznie usiłował doręczyć adresatowi W. C.. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a tym samym zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, zostały dokonane w oparciu o pełny materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy, w ocenie materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeśli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, lub oparta na wadliwie zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in. "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2004). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy w sprawie. Wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej nie doszło do naruszenia art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka i oparciu się jedynie na jego zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym. Z treści art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że katalog dowodów, które mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym nie jest zamknięty. Dowodami tymi w szczególności mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Oczywiście nie oznacza to, iż organ podatkowy dysponując takimi dowodami, może pominąć w postępowaniu podatkowym dowód z przesłuchania świadka. W rozpoznawanej sprawie dowód taki został przeprowadzony w postępowaniu odwoławczym i W. C. został przesłuchany w dniu [...] r. w obecności pełnomocnika skarżącego. Świadek podtrzymał złożone wcześniej zeznania, w Prokuraturze Rejonowej w B. i odmówił odpowiedzi na pytania w oparciu o art. 196 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym okazał się chybiony. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut pełnomocnika strony o braku możliwości czynnego udziału w postępowaniu i składaniu wniosków dowodowych, z uwagi na brak dostępu do pełnych zeznań, bowiem akta zawierały jedynie protokoły z częściowo zamazaną treścią, gdyż jak słusznie wskazał organ podatkowy takimi samymi protokołami dysponował organ podatkowy. Sąd podzielił też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że faktyczne posiadanie przez stronę skarżącą towaru wskazanego w spornych fakturach, nie przesądza o tym, że towar ten zakupiła od firmy "B". Nie mógł również znaleźć zastosowania w sprawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego treścią bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Definicja środka egzekucyjnego została zamieszczona w art. 1 a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity. Dz. U. z 2002 r Nr 110, poz. 968), który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości i z nieruchomości. W tym miejscu wskazać należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 1998 r. upływał [...] 2004 r., jednakże wobec skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego do przedawnienia nie doszło. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzja nr [...] określająca za [...] 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] ,-zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. Na podstawie tej decyzji w dniu [...] r. wystawiono tytuł wykonawczy, w oparciu, o który w dniu [...] r. dokonano zajęcia ruchomości. Na protokołach zajęcia ruchomości widnieje podpis strony skarżącej. Tym samym przyjąć należy, iż uruchomienie środka egzekucyjnego poprzez zajęcie ruchomości (o którym podatnik został zawiadomiony w dniu otrzymania protokołu zabezpieczenia ruchomości) skutkuje przerwaniem terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), oddalił skargę.