III SA/Gl 1148/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] o nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1, 2 i 3, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwaną dalej ustawą VAT). Z akt administracyjnych wynika, że decyzja organu I instancji została wydana w wykonaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W toku postępowania ustalono, że spółka nie naliczyła podatku należnego od środków finansowych w łącznej kwocie [...] zł otrzymanych w listopadzie 2004 r. Wpłaty tych środków na rachunek bankowy spółki dokonała B sp. z o.o. określając na dowodach bankowych tytuł wpłat "zapłata do FV" nie podając jednak numerów faktur. Organ kontroli skarbowej podniósł również, iż A sp. z o.o. nie wystawiła w tym miesiącu faktur sprzedaży na rzecz B sp. z o.o. zaś, B sp. z o.o. nie zalegała również z zapłatami wobec skarżącej Spółki. Wskazano także na treść pisma z dnia [...] skierowanego do strony skarżącej, z którego wynika, że B sp. z o.o. omyłkowo dokonała w dniach: [...], [...], [...] i [...] wpłat na konto skarżącej w łącznej wysokości [...] zł, że są to płatności nienależne, że prosi się o niezwłoczny zwrot kwoty na podane konto. Zwrotu tego jednak nie dokonano. Pomimo wezwania strony o przedłożenie dowodów potwierdzających rozliczenie wpłaconych w listopadzie 2004 r. środków finansowych oraz umów sprzedaży zawartych po okresie wpływu tych środków na konto spółki - pełnomocnik strony przesłał jedynie zamówienia składane przez B sp. z o.o., nie przedłożył jednak żadnych umów sprzedaży i dowodów świadczących o rozliczeniu wpłaconych omyłkowo w listopadzie 2004 r. środków finansowych. Nadto organ powołał się na pismo strony z dnia [...] skierowane do B sp. z o.o., z którego wynika, że skarżąca Spółka dokonała potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie [...] zł, a rozliczenie tej kwoty potwierdzają wystawione przez skarżącą faktury z dnia [...] nr [...] i nr [...] oraz z [...] nr [...]. Zaznaczył też, iż z pisma tego wynika, że pozostała B sp. z o.o. kwota do zapłaty w wysokości [...] zł tytułem faktury nr [...], stanowi nie skompensowaną cześć tej faktury. Organ kontroli skarbowej wskazał też, że kompensowana kwota stanowi bilans otwarcia (saldo) na dzień [...] zaś, kompensaty nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji rozrachunkowej skarżącej spółki, natomiast ww. faktury zostały zaewidencjonowane pod datą ich wystawienia. W konsekwencji organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że spółka A nie dokonała zwrotu otrzymanych w listopadzie 2004 r. od B sp. z o.o. środków finansowych w kwocie [...] zł, a rozliczenia tej kwoty dokonała w dniu [...] poprzez sprzedaż potwierdzoną wystawieniem na rzecz B sp. z o.o. faktur sprzedaży - zatem przedmiotowe środki finansowe dotyczą przedpłat (zaliczek) pobranych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi i skarżąca spółka, stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy o VAT, winna wystawić fakturę VAT. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do czynności niepodlegającej opodatkowaniu oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez interpretowanie zebranych dowodów w sposób wybiórczy bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie. Podkreślił, że w listopadzie 2004 r. skarżąca spółka otrzymała na rachunek bankowy wpłaty od B sp. z o.o. zaś w tym okresie oba podmioty nie były związane żadną umową oraz nie istniały pomiędzy nimi żadne nierozliczone wierzytelności. Dokonane wpłaty nie miały charakteru przedpłat, a B sp. z o.o. poinformowała skarżącą o omyłkowej wpłacie tych środków oraz zwróciła się o ich zwrot. Strona wyjaśniła, iż B sp. z o.o. złożyła następnie kilka zamówień, które zostały przyjęte do realizacji. Dopiero po przyjęciu zamówień do realizacji powstał pomiędzy stronami stosunek zobowiązaniowy; z przyjętych zamówień oraz później wystawionych faktur VAT wynikał termin płatności. Wskazał także, że po zrealizowaniu zamówień, gdy wynagrodzenie stało się wymagalne, pomiędzy spółkami doszło do sytuacji, gdy były jednocześnie wzglądem siebie dłużnikami i wierzycielami. Zatem powyższe wierzytelności zostały w części rozliczone przez potrącenie, o którym mowa w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego. Dlatego też - zdaniem strony - nienależne kwoty w wysokości [...] zł nie mogą być traktowane jako forma przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), gdyż w chwili ich otrzymania w listopadzie 2004 r. stron nie łączyła żadna umowa; zastosowanie mają przepisy art. 405 i 410 Kodeksu cywilnego o nienależnym świadczeniu lub bezpodstawnym wzbogaceniu i próba opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na otrzymaniu na rachunek bankowy omyłkowej wpłaty przez kontrahenta nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Dla poparcia swego stanowiska odwołano się również do treści art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) oraz orzeczenie ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zasadnie uznano, iż dokonana wpłata w łącznej wysokości [...] zł dotyczy zaliczki (zadatku, przedpłaty) na poczet sprzedaży i zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy o VAT, z chwilą otrzymania tej wpłaty powstał obowiązek podatkowy. To zaś oznacza, że w listopadzie 2004 r. skarżąca spółka powinna wystawić faktury tytułem otrzymanych środków finansowych przed wydaniem towaru, stosownie do przepisu § 17 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur (...) (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Podkreślono, że powoływanie się na orzecznictwo ETS a konkretnie na wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA jest bezzasadne, gdyż wyrok ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia dla przedmiotowej sprawy. Za bezzasadne uznano także zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 i 191 O.p., zaznaczając, że wszystkie okazane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowody źródłowe zostały rozpatrzone w sposób wyczerpujący i uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a stronie umożliwiono czynne uczestnictwo w postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do czynności nie podlegającej opodatkowaniu oraz art. 10 (2) VI Dyrektywy. Powtórzyła też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187, i art. 191 O.p. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono brak podstaw do uznania nienależnie wpłaconej kwoty za formę zaliczki, zadatku podlegającego opodatkowaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podzielając stanowisko organów podatkowych. W uzasadnieniu wskazał, że bezspornym jest w niniejszej sprawie, że w listopadzie 2004 r. wpłynęła na konto bankowe A sp. z o.o. kwota [...] zł od B sp. z o.o.; niekwestionowanym jest, że w tym okresie podmioty te nie miały względem siebie żadnych zobowiązań. Poza sporem jest także okoliczność, iż kwota ta nie została zwrócona, jako nienależne świadczenie, a począwszy od dnia [...] złożone zostały zamówienia przez B sp. z o.o. i następnie A sp. z o.o. wystawiła stosowne faktury, z których należność została rozliczona w formie potrącenia kwoty [...] zł. Wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, potwierdzają prawidłowość ustaleń organów obu instancji oraz zasadność przyjęcia, że wpłacona kwota miała charakter zaliczki na poczet następnie wykonanych usług - wydania towaru. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił wyrok pierwszoinstancyjny. W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowo Sąd I instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Należało jednak ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie dokonana przez spółkę B wpłata kwoty [...]zł miała charakter przedpłaty, zaliczki lub zadatku. W tym celu konieczne było także skonfrontowanie przepisu polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, w tym wypadku art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwana dalej VI Dyrektywą VAT. Zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy VAT, zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. Państwa Członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas, będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych. Jednakże w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników: - nie później niż z datą wystawienia faktury, lub - nie później niż w momencie pobrania ceny, lub - w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego. Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma art. 10 ust. 2 akapit drugi. Wykładnia tego przepisu była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, dostępnym w systemie LexPolonica nr 405000, ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI Dyrektywy VAT, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (pkt 47 wyroku). Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku). Powyższy wyrok zawierający wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy VAT ma istotny wpływ na wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinna bowiem, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez brak uwzględnienia wykładni prowspólnotowej dokonanej przez ETS. Powołał się na uzasadnienie wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, i wyraził pogląd, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii w sposób kategoryczny, nie pozostawiając wątpliwości. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że dokonane przez B sp. z o.o. w dniach: [...], [...], [...] i [...] wpłaty na konto skarżącej w łącznej wysokości [...] zł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem nie spełniają przesłanek opisanych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że na bankowych przelewach zapłaty widnieje zapis "zapłata do FV", z którego nie da się określić w sposób wyraźny, z jakiego tytułu płatności te zostały dokonane. Brak jest również innych dowodów, które szczegółowo określałyby świadczenie usług, lub dostawę towarów. Wobec tego brak jest możliwości odniesienia tych płatności do czynności, które zostały dokonane już po dacie wpływu spornych środków na konto bankowe skarżącej spółki. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że rozliczenie tej kwoty prawidłowo potwierdzają wystawione przez skarżącą spółkę faktury z dnia [...] nr [...] i nr [...] oraz z [...] nr [...]. Prawidłowo też, faktury te zostały zaewidencjonowane pod datą ich wystawienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego zarówno krajowego jak i europejskiego, a to art. 19 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 10(2) VI Dyrektywy VAT. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję, jako naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego Sąd, kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji nakładającej obowiązek zapłaty na skarżących i jej uchylenie, wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Ustalona kwota to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17 zł).