III SA/Gl 1158/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.),, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi U. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.13 §1 pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z [...] r. określającą zobowiązania spadkodawcy J.B. znane na dzień otwarcia spadku: zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i orzekającą o odpowiedzialności solidarnej U.B. jako spadkobiercy spadku przejętego z dobrodziejstwem inwentarza za zobowiązania spadkodawcy do wartości ustalonego stanu czynnego spadku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że U.B. przyjęła spadek po zmarłym [...] r. mężu J.B. z dobrodziejstwem inwentarza i na podstawie art.1031 § 2 Kodeksu cywilnego i jako spadkobierca odpowiada za długi spadkowe do wysokości stanu czynnego spadku, która stanowi kwota [...] zł. Decyzją nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności solidarnej U.B. za zaległości podatkowe spadkodawcy zobowiązując ją do zapłaty kwoty [...] zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia otwarcia spadku. Jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazano art.100 w związku z art. 98 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższa decyzja, była drugą wydaną w przedmiotowej sprawie, gdyż pierwotna decyzja organu I instancji nr [...] z [...] r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. W odwołaniu U.B. zarzuciła organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wyjaśnień złożonych przez spadkobierczynie i wszystkich okoliczności związanych z rozliczeniem przez spadkodawcę podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślono, że spadkodawca prowadził działalność gospodarczą pod firmą Zakład Budowlano- Remontowy "A" J.B. W dniu [...] r. złożył deklarację podatku VAT-7 za [...] r., z której wynikał obowiązek wpłaty [...] zł na konto organu podatkowego. Podatek ten nie został uregulowany, a z deklaracji VAT-7 za [...] r. wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Kwota ta nie została ujęta w masie spadkowej, nie została zwrócona spadkobiercom i nie została też uwzględniona jako koszty uzyskania przychodów. Podkreślono, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT – jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego, czy wartości niematerialnej i prawnej. Zaliczenie winno mieć miejsce z mocy prawa. Pomimo kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] r. spadkobierczynie nie zostały poinformowane o zaległościach podatkowych spadkodawcy. Dowiedziały się o tym dopiero [...] r. z wezwania do ich zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zasadności zarzutów odwołania i decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśniając, że przywołane kontrole skarbowe nie obejmowały podatku VAT, a brak świadomości istnienia zaległości w podatku VAT u spadkobierców nie zmienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. W kwestii żądania zwrotu bezpośredniego lub kompensaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [...] r. wyjaśniono, że żaden przepis prawa nie przewiduje takiej możliwości. W skardze U.B. wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej powtórzyła zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu poszerzoną o naruszenie prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podkreślając, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego ([...] r.) i nie może mieć do niej zastosowanie prawo wspólnotowe, które obowiązuje w Polsce po 1 maja 2004 r. Pokreślono również, że ze względu na wystąpienie okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia opisanych w art. 99 Ordynacji podatkowej zobowiązanie objęte przedmiotową decyzją nie uległo przedawnieniu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymała skargę wskazując na zapadły w jej sprawie, solidarnego spadkobiercy wyrok tut. Sądu z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/GL 1163/07. Sąd uchylił zaskarżona decyzję ostateczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej zostały wskazane. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną (art. 134 p.p.s.a.). Należy przypomnieć, że zgodnie z zapisem art. 98 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie OP) do odpowiedzialności spadkobierców stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, również za zaległości podatkowe (§2 pkt 1 tego przepisu). Bieg terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68, art.70, art.71, art.77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu prawa do nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od dnia śmierci spadkodawcy (art. 99 OP). Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie rozważał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją. Odniósł się do tego zagadnienia jednym zdaniem w odpowiedzi na skargę stwierdzając, że wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia z art. 99 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, że J.B. zmarł [...] r., a postanowieniem Sądu Rejonowego w T. Wydział [...] Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] r. stwierdzono nabycie spadku po zmarłym przez jego żonę U.B. i córkę B. S. w [...] części z dobrodziejstwem inwentarza. W aktach administracyjnych znajduje się odpis tego postanowienia, jednakże bez adnotacji o dacie jego uprawomocnienia się. Nie jest to widniejąca na nim data [...] r., gdyż jest to data sporządzenia odpisu przekazanego w tym samym dniu do Urzędu Skarbowego w T. W tej sytuacji sąd nie mógł poddać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił niezbędnych w tym zakresie ustaleń dowodowych. Można tylko domniemywać, że powyższe postanowienie nie zostało przez spadkobierczynie zaskarżone i stało się prawomocne z upływem terminu do jego zaskarżenia. Art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z wniesieniem żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (..) a biegnie dalej od uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (§ 7 pkt 3). Takim postępowaniem jest postępowanie w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zobowiązanie w podatku VAT za [...] r. Zgodnie z zapisem art. 70 § 1 zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT z [...] r. upłynął zatem [...] r., ale ze względu na zapis art. 99 Ordynacji podatkowej uległ on przedłużeniu o okres od złożenia przez następców prawnych zmarłego wniosku o stwierdzenia prawa do nabycia spadku do dnia uprawomocnienia się wydanego przez sąd postanowienia. W niniejszej sprawie okres ten nie został przez organy podatkowe ustalony, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zestawienia daty śmierci J.B. ([...] r.), daty złożenia odpisu prawomocnego postanowienia w organie podatkowym ([...] r.) i daty doręczenia zaskarżonej decyzji z [...] r. ([...] r.) wynika, że przedawnienie zobowiązania z [...] r. jest więcej niż prawdopodobne i dokonanie ustaleń dowodowych w tej kwestii jest niezbędne. Rozstrzygniecie kwestii przedawnienia zobowiązania ma fundamentalne znaczenia dla prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Przesłankę przedawnienia organ odwoławczy winien badać z urzędu przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy i rozpatrzeniem zarzutów odwołania. Przypomnieć też trzeba, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (zobacz uchwałę NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 ONSA 2004/1/7). Bezspornym jest, że decyzja przenosząca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na spadkobierców należy do decyzji opisanych w art. 100 OP i obejmuje zobowiązania podatkowe, do których ma zastosowanie art. 70 i art. 99 tej ustawy. Ponieważ, stosownie do zapisu art. 98 ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym do zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości (§ 2 pkt 1 i pkt 2), a spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza odpowiadają za długi spadkowe (w tym za zobowiązania podatkowe spadkodawcy) tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 k.c.). W niniejszej sprawie jest to kwota [...] zł, która jest bezsporna. Kwoty tej żaden ze spadkobierców nie kwestionował, czego dowodem jest argumentacja skargi i przedstawiane wyliczenia, a do chwili działu spadku ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe (art. 1034 k.c.). Mając na względzie powyższe ustalenia należy stwierdzić, że organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy prawidłowo ograniczył ją do kwoty [...] zł, pozostaje jednak pytanie czy zobowiązanie podatkowe, za które odpowiedzialność przypisano spadkobiercom zmarłego podatnika nie uległo przedawnieniu. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że została ona wydana z naruszeniem prawa, gdyż organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w toku, którego gołosłownie stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniało zobowiązanie w podatku VAT z [...] r. ciążące na spadkobiercy. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy w sprawie dotyczący ustalenia czasokresu przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i dokonać ponownie jego analizy w kierunku ustalenia, daty przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za [...] r. W następnej kolejności może czynić rozważania o przeniesieniu za nie odpowiedzialności na spadkobierców. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do zapisu art. 152 tej ustawy orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, a nie zasądził zwrotu kosztów postępowania, gdyż skarżąca została zwolniona z ich ponoszenia w ramach przyznanego prawa pomocy.