III SA/Gl 1163/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat ( spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z [...] r. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie spadkodawcy J. B. znane na dzień otwarcia spadku: zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w wys. [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wys. [...] zł i orzekł o odpowiedzialności solidarnej – B. S. jako spadkobiercy spadku przejętego z dobrodziejstwem inwentarza za zobowiązania spadkodawcy do wartości ustalonego stanu czynnego spadku w kwocie [...] zł. Według przedłożonych Sądowi akt, okoliczności sprawy przedstawiały się następująco. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], jako organu właściwego do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. spadkodawcy – J. B., zmarłego w dniu [...] r., o przeniesienie tej odpowiedzialności na spadkobierców. Zaległość podatkowa powstała w wyniku nieuregulowania całości zobowiązania podatkowego za [...] r., wynikającego z deklaracji VAT–7, złożonej przez spadkodawcę dnia [...] r. Podatnik wykazał zobowiązanie w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odrębnymi decyzjami z dnia [...] r. (o nr [...] oraz [...]), na podstawie art. 100, w związku z art. 98 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.), w stosunku do dwóch spadkobierczyń (wskazanych w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r. stwierdzającego nabycie spadku, tj. B. S. oraz U. B.) orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu obu decyzji organ wskazał, że spadkobierczynie przyjęły spadek wprost, bez ograniczenia za długi, informując ponadto, że – zgodnie z art. 1034 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – do chwili działu spadku odpowiedzialność jest solidarna. Decyzje te zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., w stosunku do B. S. – o nr [...], ponieważ organ drugoinstancyjny uznał twierdzenia o przyjęciu spadku wprost za błędne, wobec wyraźnego brzmienia wskazanego wyżej postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, w którym mowa była o przyjęciu tegoż z dobrodziejstwem inwentarza. Następnie decyzją nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o odpowiedzialności solidarnej B. S. za zaległości podatkowe spadkodawcy zobowiązując ją do zapłaty kwoty [...] zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia otwarcia spadku. Jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazano art. 100, w związku z art. 98 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu B. S. zarzuciła organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wyjaśnień złożonych przez spadkobierczynie i wszystkich okoliczności związanych z rozliczeniem przez spadkodawcę podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślono, że spadkodawca prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" J. B. W dniu [...] r. złożył deklarację podatku VAT-7 za [...] r., z której wynikał obowiązek wpłaty [...] zł na konto organu podatkowego. Podatek ten nie został uregulowany, a z deklaracji VAT-7 za [...] r. wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Kwota ta nie została ujęta w masie spadkowej, nie została zwrócona spadkobiercom i nie została również uwzględniona jako koszty uzyskania przychodów. Podkreślono, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT – jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego, czy wartości niematerialnej i prawnej. Zaliczenie winno mieć miejsce z mocy prawa. Pomimo kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] r. spadkobierczynie nie zostały poinformowane o zaległościach podatkowych spadkodawcy. Dowiedziały się o tym dopiero [...] r. z wezwania do ich zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie podzielił zasadności zarzutów odwołania i zaskarżoną do Sądu decyzją [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną wyjaśniając, że przywołane kontrole skarbowe nie obejmowały podatku VAT, a brak świadomości istnienia zaległości w podatku VAT u spadkobierców nie zmienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. W kwestii żądania zwrotu bezpośredniego lub kompensaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [...] r. wyjaśniono, że żaden przepis prawa nie przewiduje takiej możliwości. J. B. nie spełnił przewidzianych ustawą o podatku od towarów usług warunków koniecznych do zadeklarowania w rozliczeniu VAT za [...] r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie mógł tej nadwyżki inaczej wykazać, niż kwotą przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, co prawidłowo uczynił. Zdaniem organu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 3 w/w ustawy podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22%, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, u których podatek naliczony jest wyższy od należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego tylko w przypadku nabycia towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W skardze B. S. wnosząc o uchylenie decyzji powtórzyła zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu, poszerzoną o naruszenie prawa unijnego. Zdaniem skarżącej decyzja organu II instancji została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez stosowanie wyłącznie przepisów prawa polskiego w zakresie zobowiązań z tytułu podatków od towarów i usług i nie zastosowanie prawa wspólnotowego, a w szczególności Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (67/227/EEC) oraz Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Skarżąca wskazała na instytucję potrącalności podatku VAT. Zgodnie z art. 167 Szóstej Dyrektywy przysługuje podatnikowi odliczenie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym ma charakter bezpośredni oraz bezsporny. W skardze zostało podkreślone, że nadwyżka powstała w [...] r. zadeklarowana przez spadkodawcę w deklaracji VAT-7, nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podkreślając, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego ([...] r.) i nie może mieć do niej zastosowanie prawo wspólnotowe, które obowiązuje w Polsce po 1 maja 2004 r. Pokreślono również, że ze względu na wystąpienie okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia opisanych w art. 99 Ordynacji podatkowej zobowiązanie objęte przedmiotową decyzją nie uległo przedawnieniu. Na rozprawie dnia 5 lutego 2008r. skarżąca podtrzymała skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Mimo zatem, że strona nie podnosi zarzutu przedawnienia w skardze, a jedynie brak podejmowania przez organu administracji przez długi okres czasu czynności postępowania, Sąd z urzędu zobowiązany jest do zbadania kwestii istnienia podstaw prawnych do orzekania w niniejszej sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia. Przedawnienie jest jednym z powodów zakończenia stosunku prawnopodatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), niepowodujący zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, iż organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego, przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania. W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 7 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego dla ustalenia podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii tj. dopuszczalności orzekania o przeniesieniu podatku na spadkobierczynie, konieczne jest zbadanie czy wystąpiła przesłanka przedawnienia, stanowiąca bezwzględną przeszkodę dla orzekania. Analiza ta powinna być przeprowadzona w pierwszej kolejności, bowiem od jej wyniku uzależniony jest rodzaj rozstrzygnięcia organu tj. merytoryczny - w przypadku jej niespełnienia albo procesowy (umorzenie postępowania) - w sytuacji zaistnienia przesłanek przedawnienia, a zatem braku przedmiotu postępowania. Przechodząc do przepisów, które mają w rozpatrywanej przez Sąd sprawie zastosowanie należy wskazać, że termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Na upływ tego terminu wpływ mogą mieć różne zdarzenia, które powodują bądź jego przerwanie i rozpoczęcie biegu terminu na nowo, bądź jego wstrzymanie (zawieszenie) i kontynuowanie biegu po ustaniu przeszkody dla jego upływu. Jednym z takich przypadków jest śmierć osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku. Zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (ale nie dłużej niż do 2 lat od śmierci) zawieszony jest m.in. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Po ustaniu przesłanek zawieszenia termin biegnie dalej, tzn. odpowiednio przesunięty jest dzień jego upływu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Analizowany przepis uzależnia zawieszenie biegu wskazanych w nim terminów od śmierci spadkodawcy, a okres zawieszenia warunkowany jest albo datą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, albo też upływem 2 lat od śmierci spadkodawcy, gdy wcześniej nie uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. W tym miejscu należy wskazać, że J. B. zmarł [...] r., a postanowieniem Sądu Rejonowego w [...]Wydział I Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] r. stwierdzono nabycie spadku po zmarłym przez jego żonę U. B. i córkę B. S. w 1/2 części z dobrodziejstwem inwentarza. Nie jest jednak znana data uprawomocnienia się tego postanowienia. W aktach administracyjnych znajduje się odpis postanowienia, jednakże bez adnotacji o dacie jego uprawomocnienia się. Nie jest to widniejąca na nim data [...] r., gdyż jest to dzień sporządzenia odpisu przekazanego w tym samym dniu do Urzędu Skarbowego w [...]. O ile zatem można ustalić moment otwarcia spadku, będący jednocześnie okolicznością uruchamiającą przerwanie biegu przedawnienia, o tyle brak jest możliwości ustalenia kiedy przeszkoda dla przedawnienia ustąpiła, powodując kontynuację biegu przedawnienia (a nie rozpoczęcie go na nowo). W tej sytuacji Sąd nie mógł poddać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił niezbędnych w tym zakresie ustaleń dowodowych. Można tylko domniemywać, że powyższe postanowienie nie zostało przez spadkobierczynie zaskarżone i stało się prawomocne z upływem terminu do jego zaskarżenia. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie rozważał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją. Odniósł się do tego zagadnienia jednym zdaniem w odpowiedzi na skargę stwierdzając, że wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia z art. 99 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest, że decyzja przenosząca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na spadkobierców należy do decyzji opisanych w art. 100 OP i obejmuje zobowiązania podatkowe, do których ma zastosowanie art. 70 i art. 99 tej ustawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zobowiązanie w podatku VAT za [...] r. Zgodnie z zapisem art. 70 § 1 zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT [...] r. upłynął zatem [...] r., ale ze względu na zapis art. 99 Ordynacji podatkowej uległ on przedłużeniu o okres od złożenia przez następców prawnych zmarłego wniosku o stwierdzenie prawa do nabycia spadku, do dnia uprawomocnienia się wydanego przez sąd postanowienia. W niniejszej sprawie okres ten nie został przez organy podatkowe ustalony, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zestawienia daty śmierci J. B. ([...] r.), daty złożenia odpisu prawomocnego postanowienia w organie podatkowym ([...] r.) i daty doręczenia zaskarżonej decyzji z [...] r. ([...] r.) wynika, że przedawnienie zobowiązania z [...] r. jest prawdopodobne i dokonanie ustaleń dowodowych w tej kwestii jest niezbędne. Należy ponadto wskazać, że zawieszenie biegu przedawnienia, podobnie jak jego kontynuacja następuje z mocy prawa, wobec czego odzwierciedlenie w aktach sprawy okoliczności skutkujących biegiem terminów i ich wyjaśnienie posiada decydujący wpływ na prawidłowość postępowania i wydanej w wyniku jego przeprowadzenia – decyzji. Braki w powyższych ustaleniach mogły mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego konieczne jest dokonanie uzupełniających ustaleń przez organ administracji w tym zakresie. Ponieważ, zgodnie z art. 98 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym do zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości (§ 2 pkt 1 i pkt 2), a spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiadają oni za długi spadkowe (w tym za zobowiązania podatkowe spadkodawcy) tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 k.c.). W niniejszej sprawie jest to kwota [...] zł, która jest bezsporna. Kwoty tej żaden ze spadkobierców nie kwestionował, czego dowodem jest argumentacja skargi i przedstawiane wyliczenia, a do chwili działu spadku ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe (art. 1034 k.c.). Mając na względzie powyższe ustalenia należy stwierdzić, że organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy prawidłowo ograniczył ją do kwoty [...] zł, pozostaje jednak pytanie czy zobowiązanie podatkowe, za które odpowiedzialność przypisano spadkobiercom zmarłego podatnika nie uległo przedawnieniu. Reasumując powyższe wywody Sąd stwierdza, że przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w [...] powinien w pierwszym rzędzie zbadać do kiedy bieg terminu przedawnienia był zawieszony. W tym celu powinien uzupełnić materiał dowodowy o środki dowodowe, pozwalające na dokonanie ustaleń w powyższym zakresie. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu wskazanych przez Sąd wątpliwości związanych z ewentualnym zaistnieniem w tej sprawie przeszkody przedawnienia, możliwe będzie wszechstronne jej rozważenie i merytoryczne orzekanie. W następnej kolejności organ może czynić rozważania o przeniesieniu za nie odpowiedzialności na spadkobierców. W tym stanie rzeczy odnoszenie się Sądu do argumentów podniesionych przez strony jest bezprzedmiotowe. Skoro zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń (tak NSA w wyroku z dnia 20.09.2005r., FSK 2127/04, LEX nr 173171), to wobec negatywnej oceny zebranego materiału dowodowego, zarówno pod względem jego kompletności, jak i sposobu analizy, w pierwszej kolejności w aspekcie przedawnienia, wniosek skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji jest zasadny. Zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec czego orzeczono jak w sentencji. Sąd, kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji nakładającej obowiązek zapłaty na Skarżącą i jej uchylenie, wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w wysokości [...] zł, tj. w kwocie uiszczonej przez skarżącą tytułem zapłaty wpisu sądowego. Opłaty skarbowej od pełnomocnictwa nie zasądzono, gdyż strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika.