III SA/Gl 1163/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [....] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], którymi organ ten orzekł o odpowiedzialności J.P., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" (zwanej dalej Spółką), z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od maja do sierpnia 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W związku z niedopełnieniem przez Spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, wykazanego w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2001 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. wydanym przez ten organ. Na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia [...]r. ustalono, iż w kapitale zakładowym Spółki wynoszącym [...] zł. najwięcej udziałów posiadała "B" S.A. – [...] udziałów o wartości [...] zł. każdy. W skład pierwszego zarządu Spółki wchodził J.P., pełniący funkcje prezesa Spółki od dnia jej powstania ([...] r.) do [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności J.P. jako osoby trzeciej za zaległości Spółki za miesiące od maja do sierpnia 2001 r. W jego toku ustalono, iż w okresie powstania przedmiotowych zaległości J.P. sprawował już jednoosobowy zarząd w Spółce. Okoliczność ta została potwierdzona przez stronę w sporządzonym dnia [...] r. protokole, dotyczącym wyjaśnień złożonych w rozpatrywanej sprawie. Podczas prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych wierzytelności, z których można było zaspokoić powstałe zaległości podatkowe. Jedynymi dłużnikami, jakich się udało ustalić organowi egzekucyjnemu była Sp. z o.o. "C" w likwidacji oraz "D" Sp. z o.o. w likwidacji - podmioty powiązane między sobą kapitałowo. Obie spółki znajdowały się również w bardzo złej sytuacji ekonomicznej i posiadały zaległości płatnicze w stosunku do ZUS w C., Urzędu Skarbowego w S. oraz byłych pracowników. Wyżej przedstawione okoliczności pozwoliły organowi egzekucyjnemu na wyciągnięcie wniosku o bezskuteczności prowadzenia egzekucji względem dłużników zajętych wierzytelności. Rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte przez banki z uwagi na brak obrotów na kontach, a majątek ruchomy został sprzedany w drodze licytacji. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o znajdujące się w jego dyspozycji dokumenty dotyczące sytuacji finansowej Spółki, sporządził analizę ekonomiczną Spółki za lata [...]. Wynikało z niej, iż po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok [...] r., zarząd Spółki winien niezwłocznie podjąć kroki zmierzające do postawienia jej w stan upadłości. W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie został złożony. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że strona nie przedstawiła również żadnych dowodów wskazujących, iż nie złożenie powyższych wniosków nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała również majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Wobec powyższego decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznając, iż spełnione zostały określone treścią art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.) przesłanki konieczne do obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.P. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2001 r. W odwołaniach z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie powyższych decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie spełniona została przesłanka braku winy strony odnośnie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wniosku o wszczęcie postępowania układowego. W uzasadnieniu odwołań J.P. stwierdził, iż jako prezes Spółki podjął szereg działań mających na celu poprawienie sytuacji ekonomiczno - finansowej Spółki. Strona wskazała również, że podobne problemy z płynnością finansową i regulowaniem należności podatkowych miała zależna od "B" Spółka z o.o. "C". Prezes tej Spółki zdecydował się na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i w tydzień później został odwołany i zwolniony z pracy, a nowy zarząd ten wniosek wycofał. Mając to na uwadze J.P. uznał, że gdyby zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, to również zostałaby odwołany z zarządu i straciłby pracę. Dodatkowo strona poddała w wątpliwość zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem Spółki zarzucając w szczególności, iż kłopoty z terminowością płacenia należności podatkowych występowały w Spółce już w [...] r. i niemal na bieżąco była prowadzona przez poborcę podatkowego egzekucja, a strona "regulowała w ustalonych ratach i terminach należności podatkowe i zajęcia. Tego rodzaju sytuacje powtarzały się wielokrotnie.", Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał argumentów odwołania za przemawiających za uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnych i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p., a mianowicie: istnienie zaległości podatkowych Spółki, bezskuteczność egzekucji względem Spółki i sprawowanie funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie kiedy te zaległości powstały. Jednocześnie organ zaznaczył, że strona nie wskazała i nie udokumentowała zaistnienia przynajmniej jednej z okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności. Zaznaczono, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie został w ogóle złożony. Strona nie wskazała również majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tak więc przyjęto, że jedyną możliwością uwolnienia się J.P. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki byłoby wykazanie, iż nie zgłoszenie przedmiotowych wniosków nastąpiło z wyłączeniem jego winy. Organ podniósł, że większość przedstawionych przez stronę planów poprawy sytuacji finansowej w Spółce nigdy nie doczekała się realizacji. Strona mimo krytycznej sytuacji finansowej Spółki nie podjęła żadnych znaczących działań, które polepszyły by jej kondycję finansową. Nie złożyła też wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo iż ze sporządzonej przez organ pierwszej instancji analizy finansowej Spółki wynikało, że Spółka ta już od [...] r. znajdowała się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że objęcie stanowiska prezesa zawsze łączy się z dużą odpowiedzialnością, w tym między innymi za zobowiązania finansowe Spółki i dlatego groźba utraty pracy oraz brak współpracy ze strony głównego udziałowca Spółki - "B" nie mogły stanowić podstaw do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka braku winy strony co do nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do zarzutu nie wystąpienia przesłanki bezskuteczności przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego zauważono, że organ egzekucyjny podejmował próby ściągnięcia przedmiotowych zaległości przy zastosowaniu wszystkich możliwych środków egzekucyjnych (zajęcie rachunków bankowych Spółki, ustalenie istniejących wierzytelności, wysprzedanie majątku ruchomego), jednak doprowadziło to do uregulowania zaległości podatkowych Spółki w całości ani nawet w części, wystarczając jedynie na pokrycie kosztów egzekucyjnych oraz części zaległych wynagrodzeń pracowniczych. W skardze z dnia [...] r. na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony podniósł następujące zarzuty. Po pierwsze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., gdyż, zdaniem pełnomocnika, pięcioletni termin przedawnienia upłynął w dniu [...] r., a więc przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, co nastąpiło dnia [...] r. Według pełnomocnika kluczowym momentem dla terminu przedawnienia jest data wydania decyzji organu odwoławczego. Po drugie wysunięto argument nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzutu nie wystąpienia bezskuteczności prowadzonego względem Spółki postępowania egzekucyjnego. Podniósł, że J.P. nie będąc stroną toczącego się względem Spółki postępowania egzekucyjnego, nie został powiadomiony o treści wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania ani postanowienie takie nie zostało mu doręczone. Wskazał również, że skarżący wielokrotnie podnosił, że do czasu odwołania go z funkcji członka zarządu prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne było skuteczne natomiast, po jego odwołaniu nie miał żadnego wpływu na przebieg prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Zdaniem pełnomocnika J.P. nie może on ponosić odpowiedzialności za to, że po kilku latach kwota uzyskana w wyniku prowadzonej egzekucji pokryła jedynie koszty postępowania i należności pracownicze, których nie było w dniu jego odwołania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu przedawnienia powołano się na treść art. 118 § 1 O.p. i literaturę przedmiotu wskazując, że przepis ten reguluje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stanowiąc, iż termin przedawnienia wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa i że sam zwrot "prawo do wydania decyzji" należy wiązać z wydaniem jej przez organ wszczynający postępowanie. Zdaniem organu utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy nie jest powtórnym merytorycznym orzeczeniem (orzeczeniem kreującym) lecz oznacza jedynie stwierdzenie, iż decyzja organu pierwszej instancji była zgodna z prawem. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy zauważono, że termin przedawnienia upływał dnia [...] r. i przed tym terminem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej i wydał stosowne decyzje dnia [...] r. Natomiast odpowiadając na zarzut nie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazano, że po odwołaniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki kolejne zarządy (w okresie sprawowania swej kadencji) były uprawnione, a zarazem zobowiązane do składania środków zaskarżenia, przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacjach dopuszczenia się przez organ egzekucyjny ewentualnych naruszeń bądź zaniechań. W związku z nie złożeniem w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, przysługujących z mocy ustawy, środków zaskarżenia na poszczególne czynności egzekucyjne oraz brakiem w aktach sprawy dowodów przemawiających za zarzucanymi nieprawidłowościami postępowania egzekucyjnego organ podatkowy przyjął, iż działania organu egzekucyjnego były zgodne z prawem. Zauważono, że zgodnie z orzecznictwem sądowo - administracyjnym (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt SA/O 345/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Wa 2851/03) formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego (w drodze postanowienia) z uwagi na bezskuteczność, stanowi dowód przemawiający za stwierdzeniem zaistnienia przesłanki bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/GI 585/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Na wstępie Sąd zauważył, że zgodnie z regulacją przepisu przejściowego zawartą w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał rozpatrywał zarzut upływu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej określonego w art. 118 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że w tej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 70 § 1 O.p. wskazujący na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w sprawie o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję w terminie opisanym właśnie w przepisie szczególnym zawartym w art. 118 § 1 O.p., a nie w art. 70 § 1 O.p. Na gruncie art. 118 § 1 O.p. termin zostanie dochowany, jeśli to organ pierwszej instancji wyda decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast wydanie decyzji przez organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania nie zmienia faktu, że termin z tego przepisu został dochowany. WSA zauważył, że orzeczona w niniejszej sprawie odpowiedzialność odnosi się do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2001 r., dlatego termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji upływał dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego. Decyzje zostały doręczone dnia [...] r. Wobec tego zarzut naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. nie był zasadny. Sąd zauważył również, że w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił skarżący, zaś egzekucja tych należności okazała się bezskuteczna, wobec czego umorzono postępowanie prowadzone przeciwko Spółce. W opinii WSA podniesiony w skardze zarzut wskazujący na nie informowanie strony o treści postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem Spółki i nie doręczenie takiego postanowienia nie jest zasadny, bowiem osoba trzecia będąca członkiem zarządu (na której ciążyła odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p.) nie może być uznana za stronę w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko spółce z o.o. Sąd podkreślił także obiektywny charakter przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. Sąd wskazał również, że skarżący jako prezes zarządu Spółki nie złożył wniosku o upadłość ani nie wszczął postępowania układowego a kroki zmierzające do postawienia Spółki w stan upadłości należało podjąć już w [...] r., wobec czego organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że okoliczności powoływane w toku postępowania w zakresie działań co do planów poprawy sytuacji finansowej Spółki, nie uzasadniały przyjęcia, że nie z winy strony nie został zgłoszony wniosek o upadłość i nie wszczęto postępowania układowego. Poczucie zagrożenia utraty stanowiska oraz brak współpracy ze strony głównego udziałowca Spółki nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że zaistniała powyższa przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną zarzucającą naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wyroku WSA w całości, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 948/08 stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok uchylił. Wadliwość zaskarżonego wyroku wynika – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - z naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że uzasadniony jest zarzut, iż autor skargi kasacyjnej nie wypełnił obowiązku wynikającego z tego przepisu i wydając wyrok pominął treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Naczelny Sad Administracyjny przypomniał, iż zgodnie z regulacją przepisu przejściowego zawartą w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, zaś art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. stanowi, że decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można wydać przed dniem doręczenia pierwotnemu dłużnikowi (w tym wypadku Spółce "[...]" w likwidacji) decyzji określającej wysokość jego długu podatkowego, tj. w zależności od sytuacji jednej (lub kilku) decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W przypadkach, gdy organ podatkowy wydaje jedną z decyzji wymienionych w art. 108 § 2 pkt 2, określone zobowiązanie powstało wcześniej, a wydanie decyzji jedynie potwierdza fakt istnienia i wysokość długu. Z decyzji takiej wynika przede wszystkim kwota należności, za którą odpowiadać ma osoba trzecia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, str. 386-387). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem zaskarżenia do WSA była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., którymi organ ten orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z przedłożonych przez organ podatkowy akt nie wynika jednak, aby decyzje określające wysokość zaległości podatkowej zostały doręczone Spółce "A" w likwidacji. Tymczasem dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji pozwalało na określenie wysokości zaległości podatkowej, za którą odpowiada osoba trzecia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe uchybiły przepisowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., zaś WSA w Gliwicach, ze względu na brzmienie art. 134 P.p.s.a. powinien był wyeliminować to wadliwe rozstrzygnięcie z obrotu prawnego. W związku z powyższym rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi przez WSA było przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Przedmiotowa sprawa jest ponownie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w związku z uchyleniem wyroku tego Sądu z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/GI 585/07 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 948/08. Należy zatem mieć na względzie treść art. 170 P.p.s.a., a przede wszystkim zapis zawarty w art.190 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna ze wskazanych okoliczności nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Pozostając wobec tego w stanie związania oceną prawną zawartą w wydanym w rozpatrywanej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem traktując, zgodnie z poglądem w nim wyrażonym, za konieczne dla przeniesienia odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych uprzednie wydanie i doręczenie decyzji określających wysokość zaległości podatkowej Spółce "A" w likwidacji, należy uznać, że z akt sprawy nie wynika, by organ dochował temu obowiązkowi. Tymczasem – zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 948/08 dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji pozwalało na określenie wysokości zaległości podatkowej, za którą odpowiada osoba trzecia. Organy podatkowe uchybiły zatem przepisowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Waga tej wady i jej wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie oceny prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] zostały przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku. Sąd ten uznał mianowicie, że ze względu na brzmienie art. 134 P.p.s.a. powinien był wyeliminować to wadliwe rozstrzygnięcie z obrotu prawnego. Ta okoliczność wypełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., wskazującego że Sąd uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, kŧóre miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na brak uprzedniego rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej, która zostałaby doręczone Spółce "A" w likwidacji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., przy czym z zasądzonej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwoty [...] zł, [...] zł stanowi wpis, [...] wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, [...] zł – wynagrodzenie radcy prawnego (stosownie do § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu .