III SA/Gl 1164/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną wydaną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku do dostawy soli i solanek jodobromowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] r. We wniosku zostało przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawca jest producentem soli i solanek jodowo-bromowych przeznaczonych do kąpieli wspomagających leczenie. Wyroby te produkowane są z solanki leczniczej, którą Wnioskodawca eksploatuje na podstawie koncesji Ministerstwa Środowiska. Wydobywana solanka, rozporządzeniem Rady Ministrów (Dz. U. Nr 32, poz. 206) zaliczona została do złóż wód leczniczych. Produkowane przez Wnioskodawcę wyroby wymienione są w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zatem z art. 41 ust. 2 ustawy i pkt 105 załącznika nr 3 produkowane przez Wnioskodawcę sole i solanki jodowo-bromowe przeznaczone do kąpieli, bez względu na symbol PKWiU mogą być sprzedawane z 7% a obecnie z 8% stawką podatku VAT. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wyjaśnił, iż oczekuje interpretacji przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy pomimo tego, że Wnioskodawca nie jest uzdrowiskiem a jedynie produkuje wyroby uzdrowiskowe może korzystać ze stawki VAT 8%. Zdaniem Wnioskodawcy, eksploatując złoża solanki leczniczej i wytwarzając z niej produkty uzdrowiskowe ma on prawo do zastosowania stawki 8% na środki przeznaczone do kąpieli leczniczych jodowo-bromowych określone w pkt 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wyjaśnił, iż modyfikuje własne stanowisko w ten sposób, iż Wnioskodawcy chodzi o interpretację art. 41 ust. 2 ustawy i załącznika nr 3 poz. 104 dotyczącego środków do kąpieli leczniczych, soli jodobromowych, szlamu i ługu. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT"), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; - eksport towarów; - import towarów; - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 5a ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Ponadto wskazał, iż stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w L., który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Dalej argumentował, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f: - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zauważył jednocześnie, iż z dniem 1 stycznia 2011r., przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) oraz z dniem 1 kwietnia 2011r. przez art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), dokonano zmiany załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Wskazał, że załączniku nr 3 do ustawy, wymieniono pod pozycją 104 - bez względu na symbol PKWiU - Produkty uzdrowisk (bez napojów mineralnych) - wyłącznie: - środki do kąpieli leczniczych: sól jodobromowa, szlam, ług, - środki do okładów leczniczych, w tym kostki borowinowe, - środki skoncentrowane do kuracji pitnej, w tym tabletki "[...]". Przepisy o podatku od towarów i usług powołując w poz. 104 załącznika nr 3 do ustawy pojęcie - produkty uzdrowisk - to jednak nie definiują samego pojęcia uzdrowiska. Stwierdził, że koniecznym jest sięgnięcie do przepisów, które taką definicję formułują. Powołał art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.), zgodnie z którym, uzdrowisko to obszar, na terenie którego prowadzone jest lecznictwo uzdrowiskowe, wydzielony w celu wykorzystania i ochrony znajdujących się na jego obszarze naturalnych surowców leczniczych, spełniający warunki, o których mowa w art. 34 ust. 1, któremu został nadany status uzdrowiska. Dalej stwierdził, iż w art. 34 ust. 1 w wyżej wymienionej ustawy wskazano, iż status uzdrowiska może być nadany obszarowi, który spełnia między innymi warunek posiadania złoża naturalnych surowców leczniczych o potwierdzonych właściwościach leczniczych na zasadach określonych w ustawie. Natomiast w art. 36 ust. 1, 2 i 3 ustawy wskazano, iż o potwierdzenie właściwości leczniczych naturalnych surowców leczniczych i właściwości leczniczych klimatu do jednostek uprawnionych występuje gmina, która występuje o nadanie obszarowi statusu uzdrowiska albo statusu obszaru ochrony uzdrowiskowej. Potwierdzenia właściwości leczniczych naturalnych surowców leczniczych i właściwości leczniczych klimatu dokonują jednostki uprawnione do tego przez ministra właściwego do spraw zdrowia, na podstawie przeprowadzonych badań. Potwierdzenie właściwości leczniczych naturalnych surowców leczniczych i właściwości leczniczych klimatu odbywa się na podstawie udokumentowanych badań potwierdzających te właściwości oraz wykluczających negatywne oddziaływanie na organizm ludzki. Dalej stwierdził, iż opisu sprawy wynikało, iż Wnioskodawca jest producentem soli i solanek jodowo-bromowych przeznaczonych do kąpieli wspomagających leczenie. Wyroby te produkowane są z solanki leczniczej, którą Wnioskodawca eksploatuje na podstawie koncesji Ministerstwa Środowiska. Wydobywana solanka, rozporządzeniem Rady Ministrów (Dz. U. Nr 32, poz. 206) zaliczona została do złóż wód leczniczych. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż ustawodawca obniżoną 8% stawką podatku, objął bez względu na symbol PKWiU produkty uzdrowisk (bez napojów mineralnych). Nie wszystkie jednak produkty uzdrowisk mogą korzystać z opodatkowania tą stawką podatku, a jedynie te które zostały enumeratywnie wymienione w poz. 104 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Ponadto produktem uzdrowisk jest taki produkt, który został wydobyty ze złóż oraz kopalin znajdujących się na obszarze, terenie miejscowości której nadano status uzdrowiska. Z wniosku nie wynika aby miejscowość (z obszaru którego wydobywana jest przez Wnioskodawcę sól i solanka jodowobromowa) w myśl przepisów ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, posiadała status uzdrowiska. Zatem sól i solanka jodowobromowa, o których mowa we wniosku, nie stanowią produktu uzdrowisk, a tym samym nie mogą one korzystać z opodatkowania stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 104 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT. Wobec tego dostawa towaru: sól i solanka jodowobromowa będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...] r. strona odebrała w dniu [...] r. Następnie pismem z [...] r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa uznając, że przedstawiona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa i wniosła o jej zmianę. W uzasadnieniu prezentowała pogląd, iż stanowisko organu nie jest prawidłowe. Stwierdziła, że odwołanie się przez organ do przepisów ustawy z dnia [...] r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167,poz 1399 ze zm.) nie znajduje uzasadnienia, a wolą ustawodawcy było wprowadzenie niższej stawki podatku od towarów usług na produkty, które nie są zaliczone na podstawie odrębnych przepisów do leków, ale posiadają walory uzdrowiskowe. Argumentowała, iż miejscowość D. nie posiada statusu uzdrowiska jednakże od [...] r. funkcjonuje tam [...] produkująca [...], o najwyższym w świecie stężeniu [...]. Stwierdzał, że produkt uzdrowisk to nie wyrób przypisany do jakiegoś konkretnego miejsca posiadającego administracyjny status lecz produkt wykorzystywany w celach uzdrowiskowych bez względu na symbol PKWiU z jakim został zakwalifikowany. Podkreśliła, że dostępne na rynku produkty uzdrowisk wytwarzane są zarówno przez firmy będące uzdrowiskami ( sanatoriami) jak i przez przedsiębiorców, którzy prowadzą tylko działalność wytwórczą . Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] r. nr [...] organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r. i stwierdzając brak podstaw do jej zmiany podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną i wniosła o uwzględnienie skargi na powołane orzeczenie i uznanie zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem. Podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Podkreśliła, że podstawą zakwalifikowania wyrobu uzdrowiskowego jest posiadanie przez niego takich walorów, które mogą być wykorzystywane w działalności terapeutycznej prowadzonej przez uzdrowisko. Argumentowała, że termin "uzdrowisko" należy odnosić nie do obszaru, który nie jest podatnikiem, ale do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które prowadzą działalność uzdrowiskową czyli oddziałującą na zdrowie człowieka przy wykorzystaniu innych produktów niż lekarstwa klasyfikowane w prawie farmaceutycznym. Wskazała, że podmioty takie często w swojej nazwie mają słowo "uzdrowisko". Dalej stwierdziła, że eksploatowane przez skarżącego złoże w miejscowości D. zaliczone zostało do złóż wód leczniczych w rozumieniu § 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 lutego 2006 r. w sprawie złóż wód podziemnych zaliczonych do solanek, wód leczniczych i termalnych oraz złóż innych kopalin leczniczych, a także zaliczenia kopalin pospolitych z określonych złóż lub jednostek geologicznych do kopalin podstawowych (Dz.U. z 2006 r., Nr 32, poz. 320 ze zm.). Wskazała, że zdaniem skarżącej, wszystkie wyroby solanki, sole czy borowiny są produktami uzdrowiskowymi, o których mowa w załączniku 3 w pozycji 104 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. skarżąca podtrzymała stanowisko, iż Minister Finansów wadliwie zinterpretował zakres pojęcia "produkt uzdrowisk". Pełnomocnik organu zaakcentował, iż skoro chodzi o ulgę podatkową należy stosować wykładnię językową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei, art. 146 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zdarzenia zaistniałego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Na wstępie należy podnieść, iż podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...] r. wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła wyczerpująco w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, sprawy która nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, udzieloną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem sprawy objętej interpretacją indywidualną z [...] r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł oceniać wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie, jak zaskarżona interpretacja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były przepisy podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku do dostawy soli i solanek jodobromowych. Strona skarżąca wskazywała na załącznik nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i wymienione w poz. 104 tego załącznika produkty uzdrowisk. Strona skarżąca stwierdzała, iż pojęcie "produkty uzdrowisk" to nie wyrób przypisany do jakiegoś konkretnego miejsca posiadającego administracyjny status lecz produkt wykorzystywany w celach uzdrowiskowych bez względu na symbol PKWiU z jakim został zakwalifikowany. Podkreślała, że dostępne na rynku produkty uzdrowisk wytwarzane są zarówno przez firmy będące uzdrowiskami ( sanatoriami) jak i przez przedsiębiorców, którzy prowadzą tylko działalność wytwórczą. Podstawą zakwalifikowania wyrobu uzdrowiskowego było, zdaniem skarżącej, posiadanie przez wyrób takich walorów, które mogą być wykorzystywane w działalności terapeutycznej prowadzonej przez uzdrowisko. Natomiast Minister Finansów stwierdził, iż ustawodawca obniżoną 8% stawką podatku, objął bez względu na symbol PKWiU produkty uzdrowisk (bez napojów mineralnych). Argumentował, że nie wszystkie produkty uzdrowisk mogą korzystać z opodatkowania tę stawką podatku, a jedynie te które zostały enumeratywnie wymienione w poz. 104 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. A produktem uzdrowisk jest taki produkt, który został wydobyty ze złóż oraz kopalin znajdujących się na obszarze, terenie miejscowości której nadano status uzdrowiska. Odnosząc się do zarzutów skargi należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano między innymi, następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej: Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż jest producentem soli i solanek jodowo-bromowych przeznaczonych do kąpieli wspomagających leczenie. Wyroby te produkowane są z solanki leczniczej, którą Wnioskodawca eksploatuje na podstawie koncesji Ministerstwa Środowiska. Wydobywana solanka, rozporządzeniem Rady Ministrów (Dz. U. Nr 32, poz. 206) zaliczona została do złóż wód leczniczych. Produkowane przez Wnioskodawcę wyroby wymienione są w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zatem z art. 41 ust. 2 ustawy i pkt 104 załącznika nr 3 produkowane przez Wnioskodawcę sole i solanki jodowo-bromowe przeznaczone do kąpieli, bez względu na symbol PKWiU mogą być sprzedawane z 7% a obecnie z 8% stawką podatku VAT. Przy czym wnioskodawca odnosząc się do pojęcia "produkt uzdrowisk" stosował również pojęcie "produkt uzdrowiskowy". Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego stanu zaistniałego organ słusznie wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% ( od 1 stycznia 2011 r. 23 %), w myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% ( od 1 stycznia 2011 r. – 8%). Zauważył jednocześnie, iż z dniem 1 stycznia 2011r., przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) oraz z dniem 1 kwietnia 2011r. przez art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), dokonano zmiany załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Podkreślił, iż w objaśnieniach do załącznika nr 3 wskazano, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Wskazał przy tym, że załączniku nr 3 do ustawy, wymieniono pod pozycją 104 - bez względu na symbol PKWiU - Produkty uzdrowisk (bez napojów mineralnych) - wyłącznie: - środki do kąpieli leczniczych: sól jodobromowa, szlam, ług, - środki do okładów leczniczych, w tym kostki borowinowe, - środki skoncentrowane do kuracji pitnej, w tym tabletki "[...]". Przepisy o podatku od towarów i usług powołując w poz. 104 załącznika nr 3 do ustawy pojęcie - produkty uzdrowisk - to jednak nie definiują samego pojęcia uzdrowiska. Stwierdził, że koniecznym jest sięgnięcie do przepisów, które taką definicję formułują. Odnosząc się do zarzutów organ słusznie wskazał, że produkt uzdrowisk to taki produkt, który został wydobyty ze złóż oraz kopalin znajdujących się na obszarze, terenie które posiada status uzdrowiska w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.). Również zarzut naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za bezzasadny. Sąd podziela stanowisko organu, iż w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazano, że zasadą jest stosowanie stawki 23 % VAT, natomiast stawka 8 % VAT jest wyjątkiem, który należy interpretować ściśle. Zauważyć przy tym należy, iż pojęcie "produkt uzdrowisk": nie jest tożsame z pojęciem "produkt uzdrowiskowy". Sąd podzielił tym samym stanowisko organu Natomiast odnosząc się do rozważań skarżącego dotyczących leczniczych właściwości soli jodowo-bromowych podkreślić należy, iż interpretacje podatkowe dotyczą przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Organ nie twierdził, iż produkowane przez skarżącego sole nie posiadają właściwości leczniczych, wskazał jedynie, że nie stanowią one produktu uzdrowisk w rozumieniu ustawy o VAT i nie mogą korzystać z opodatkowania stawką 8% na podstawie art.41 ust. 2 i art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 104 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT. Wskazać należy, że interpretacja wywiera szczególną ochronę jedynie wobec podmiotu, dla którego interpretacja ta została wydana. Jako wyjaśnienie dotyczące stosowania prawa w konkretnej i indywidualnej sprawie, wiąże ona organy wyłącznie w tym konkretnym stanie faktycznym, w jakim zapadła. Mając na uwadze, że w tej sprawie prawa nie naruszono, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę.