III SA/Gl 1173/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...], nr [...], o odmowie ograniczenia wysokości zaliczki na podatek od towarów i usług Spółki z o.o. A w G. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jej wydanie poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu; Wnioskiem z [...] Spółka z o.o. A w G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym mieście o ograniczenie poboru zaliczki za luty 2009 r. na podatek od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r. W jego uzasadnieniu powołała się na art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśniając przy tym, że nie zdążyła złożyć wniosku o ograniczenie wysokości zaliczki w trybie art. 103 ust. 2f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Spółce A ograniczenia wysokości zaliczki z tytułu podatku od towarów i usług uznając, że art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do zaliczek na VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu ma on zastosowanie do podatku płaconego od dochodu za dany rok podatkowy, czyli podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka A zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wskutek odmowy zastosowania tego przepisu pomimo spełnienia zawartych w nim przesłanek, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędna interpretację art. 22 § 2a tej ustawy, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia zaufania podatnika do organów podatkowych poprze działanie zmierzające do uzyskania nienależnych wpływów podatkowych. Uzasadniając to odwołanie Spółka stwierdziła, że ograniczenie się jedynie do wykładni językowej przepisu prawa podatkowego, tak jak uczynił to organ pierwszej instancji, nie jest wystarczające w tych przypadkach, gdy prowadzi to do wniosków absurdalnych. Taki natomiast wniosek zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. gdy stwierdził, że art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Już bowiem na pierwszy rzut oka twierdzenie to jest nieuprawnione, ponieważ podatkiem płaconym od dochodu za dany rok podatkowy jest również podatek dochodowy od osób prawnych. Następnie strona stwierdziła, że użyty w art. 22 § 2a zwrot zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych musi być tłumaczony z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem w ten sposób, że chodzi w nim o wszystkie ustawy, które dotyczą podatków, co z kolei wskazuje na to, że zamiarem ustawodawcy było stworzenie możliwości ograniczenia poboru zaliczek na jakiekolwiek podatki, nie tylko podatki dochodowe. Dalej strona zwróciła uwagę na fakt, iż mechanizm zaliczek na podatek od towarów i usług rozliczany w okresach kwartalnych pojawił się z początkiem 2009 r. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że w odniesieniu do tego podatku ustawodawca wyłączył możliwość ograniczenia poboru zaliczek, skoro instytucja ta umieszczona została wśród przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a nie wyłącznie w ramach ustaw dotyczących podatków dochodowych od osób fizycznych prawnych. Wydając zaskarżoną tu decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił w pierwszej kolejności autonomiczność przepisów ustawy o VAT względem innych ustaw podatkowych. Zasadę tą wywiódł z treści art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Zaakcentował przy tym fakt, iż z samej ustawy o podatku od towarów i usług, jej art. 103 ust. 2f, wynika możliwość przyjęcia wysokości zaliczki na podatek w kwocie odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za dany miesiąc oraz, że strona skarżąca z tego trybu nie skorzystała. Podkreślił dalej, że z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wynika jasno, że zawartej w nim instytucji nie stosuje się do podatku od towarów i usług. W przepisie tym mowa jest bowiem o podatku, dla którego przedmiotem opodatkowania jest dochód, a okresem rozliczeniowym - rok podatkowy. Tymczasem, przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, a okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Stanowisko swe Dyrektor Izby Skarbowej wsparł treścią Komentarza do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, której autorami są: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, R. Pietrasz i S. Presnarowicz. Stwierdził jednocześnie, że występujący w treści art. 22 § 2a zwrot ustawy podatkowe należy odnosić tylko do tych ustaw, które dotyczą podatków od dochodu rozlicznych w okresie rocznym, a zatem podatków dochodowych od osób fizycznych i prawnych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że z chwilą wejścia w życie art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie znowelizował art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w ten sposób, by możliwym było stosowanie tego przepisu do zaliczek na podatek od towarów i usług. To również, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczy o autonomiczności ustawy o VAT względem innych ustaw podatkowych. W końcu organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, pisząc w tym względzie, że postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad postępowania, okoliczności faktyczne były w sprawie bezsporne, a wykładnia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej została dokonana prawidłowo. W skardze na tą decyzję Spółka A zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie; - art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ograniczenia zaliczki z tytułu podatku VAT za luty 2009 r., - art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ulgi przewidziane w ordynacji podatkowej nie maja zastosowania do podatku VAT. W jej uzasadnieniu strona stwierdziła, że uregulowania ustawy – Ordynacja podatkowa mają zastosowanie zarówno do zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, jak i z tytułu podatku od towarów i usług. Nie można zatem a priori uznać, że art. 22 § 2a Ordynacji nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości stosowania tego przepisu tylko do zaliczek na podatki dochodowe, to umieścił by go w ramach ustaw dotyczących tych właśnie podatków. Ponieważ jednak przepis ten jest częścią Ordynacji podatkowej to należy przypisać mu szersze zastosowanie. Jako dodatkowo podniesiony strona określiła zarzut naruszenia art. 4 ustawy o podatku od towarów usług przez przyjęcie, że do podatku VAT nie stosuje się ulg i zwolnień przewidzianych w Ordynacji podatkowej, W tym zakresie stwierdziła, że na podstawie art. 22 § 1 tej ustawy podmioty były zwalniane z podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Spór prowadzony obecnie przed Sądem sprowadza się do wykładni art. 22 § 2a ustawy – Ordynacja podatkowa i możliwości jego zastosowania do zaliczek pobieranych na podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik zdecydował się na składanie deklaracji kwartalnych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że strona skarżąca domagała się od organu podatkowego ograniczenia wysokości zaliczki w trybie przewidzianym w tym przepisie, ponieważ nie dotrzymała terminu z art. 103 ust. 2f ustawy o podatku od towarów i usług. W tej podstawowej kwestii Sąd zauważa, że wykładnia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej dokonana przez orzekające w sprawie organy jest prawidłowa. Słusznie organy podatkowe rozpoczęły od wykładni językowej tego przepisu, jako pierwszej w kolejności stosowania i uznały, że przepis ten nie może być stosowany do zaliczek na podatek od towarów i usług. Wynika z niego bowiem, że dotyczy on zaliczek obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych, które byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Zaliczki w podatku od towarów i usług nie mogą być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok podatkowy, gdyż podatek od towarów i usług nie jest podatkiem płaconym od dochodu i nie jest rozliczany w okresie rocznym. Wniosek ten jest jasny i wynika wprost z użytych w tym przepisie terminów, które mają czytelne znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Słusznie zauważa strona skarżąca, że wykładnia językowa nie jest jedyną wykładnią przepisów prawa i możliwe są sytuacje, kiedy konieczne będzie sięgnięcie do innych metod. Co do zasady jednak, użycie innych metod wykładni jest uprawnione wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje rezultatów zadawalających, kiedy znaczenie przepisu nadal buzi wątpliwości, a jego zastosowanie nie jest jasne. W rozpatrywanym tu przypadku takich wątpliwości nie ma. Te, które przedstawia strona skarżąca wynikają ze źle prowadzonej wykładni gramatycznej, nie uwzględniającej całości tego przepisu, a opartej w znacznej mierze na jednej jego części, tej, w której mowa o zaliczkach obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych. Oczywistym jest, że zaliczki obliczone na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług są takimi zaliczkami, jednak wydzielenie z całej treści art. 22 § 2a tej jednej części i nie powiązanie jej z pozostałą jest zabiegiem niedopuszczalnym z punktu widzenia wykładni językowej, która musi być prowadzona w stosunku do całego tekstu zawartego w przepisie, a nie wybranej jego części. W efekcie, poprowadzone przez stronę skarżącą dalsze metody wykładni: celowościowa, systemowa i historyczna, prowadzą do wniosku contra legem, jakoby zaliczki na podatek od towarów i usług mogły by być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego o dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Prowadzenie wykładni celowościowej, mającej na celu ustalenie zamiaru ustawodawcy też nie polega na tym, że a priori przyjmuje się dany zamiar ustawodawcy, a następnie bada czy konkretny przepis służy jego realizacji. Ustalenie celu bądź zamiaru ustawodawcy wymaga wskazania uchwytnych źródeł, które na nie wskazują. To mogą być np.: brzmienie konkretnego przepisu, treść preambuły do aktu prawnego, czy materiały sejmowe z procesu legislacyjnego. Prowadzenie wykładni celowościowej bez tych uchwytnych źródeł obarczone jest ryzykiem przypisania ustawodawcy takiego zamiaru, jaki wyobrażamy sobie sami stawiając się w jego roli. Twierdzenie, że zamiarem ustawodawcy w przypadku art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej było wprowadzenie instytucji ograniczania wysokości zaliczek na wszystkie podatki, w tym podatek od towarów i usług nie zostało poparte żadną konkretną podstawą, a pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej. Nie są przekonujące wywody strony skarżącej o charakterze systemowym, odwołujące się do umiejscowienia tego przepisu w Ordynacji podatkowej, a nie w ustawach o podatkach dochodowych. Oczywistą rzeczą jest, że ustawa – Ordynacja podatkowa normuje, miedzy innymi, zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe, bo wynika to z jej art. 1; zawiera zatem regulacje dotyczące wszystkich podatków. Nie oznacza to jednak, że każdy przepis tej ustawy musi mieć zastosowanie do każdego rodzaju podatku. Jeśli bowiem z treści danego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie do konkretnego podatku, np. płaconego od dochodu za dany rok podatkowy, to nie można stosować go do podatku płaconego od obrotu, posiadania nieruchomości, czy sprzedaży wyrobu akcyzowego. Używając w treści art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej określenia podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy ustawodawca ograniczył jego stosowanie do podatków dochodowych, dla których okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy i wcale nie było tu konieczne zamieszczenie tego przepisu w ramach konkretnych ustawy podatkowych. Wykładnia historyczna również przemawia za stanowiskiem przyjętym przez organy podatkowe. Przepis art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą art. 1 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej ustawę – Ordynacja podatkowa oraz niektóre inne ustawy (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W owym czasie nie było możliwości rozliczania podatku od towarów i usług kwartalnie wraz z obowiązkiem płacenia zaliczek z pierwszy oraz drugi miesiąc kwartału. Stan prawny zmienił się w tym zakresie poczynając od 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 53 lit. a ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 209, poz. 1320). Można tu domniemywać, że gdyby ustawodawca chciał, by od 1 stycznia 2009 r. art. 22 § 2 a Ordynacji podatkowej mógł być stosowany do zaliczek na podatek od towarów i usług, to dokonałby zmian w treści tego przepisu tak, by nie był on ograniczony do podatku dochodowego płaconego za dany rok podatkowy. Jak widać ustawodawca zmian tych nie dokonał, wprowadził natomiast w art.103 ust. 2f ustawy o podatku od towarów i usług swoistą instytucję dla tego podatku polegającą na dostosowaniu zaliczek do wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i dlatego oddalił skargę Spóli z o.o. A w G. w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).