III SA/Gl 1178/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] nakładającą na skarżącą "A" Sp. z o.o. sp. k.-a. karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika polegających na zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu realizującego przewóz towaru podlegający zgłoszeniu w systemie SENT. Z uzasadnienia decyzji wynika, że 29 stycznia 2019 r. w godz. od 09:50 do 11:40 w B., funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego samochodem ciężarowym należącym do skarżącej. Z protokołu dokumentującego przebieg kontroli wynika, że w momencie jej rozpoczęcia w systemie nie widniał moment włączenia geolokalizatora przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju 28 stycznia 2019 r. Nie odnotowano przekazania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT. Kierowca okazał lokalizator zapasowy nr [...], który wskazywał aktualną pozycję geolokalizacyjną tj. B.-parking punkt poboru opłat. W oparciu o powyższe ustalenia, postanowieniem z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT, które zakończył opisaną wyżej decyzją, wymierzając m. in. na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika polegających na zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu realizującego przewóz towaru. Organ nie dopatrzył się okoliczności skutkujących odstąpieniem od wymierzenia kary. Pismem z 23 kwietnia 2021 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie - po uchyleniu - o odstąpienie od wymierzenia kary. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że towar będący przedmiotem przewozu podlega systemowi monitorowania, jeśli jego masa przekracza 500 kg, a tak było w przedmiotowym przypadku, gdyż strona przewoziła olej słonecznikowy w ilości 25 000 kg. Był on przewożony od podmiotu wysyłającego z terytorium Węgier do odbierającego – Spółki z o.o. w T. W art. 6 ust. 1 ustawy SENT wskazano, iż w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Jednocześnie z art. 10a ust. 1 i 2 ustawy SENT wynika, iż przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany: 1. zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem; 2. wyposażyć środek transportu w lokalizator, którym w świetle art. 2 pkt 2a ustawy jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe wykorzystujące technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych, na którym zainstalowano oprogramowanie udostępnione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, służące do monitorowania trasy przewozu towaru. Na podstawie art. 10b ust. 1 lit. b ustawy SENT w przypadku, gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju w przypadku przewozu towaru, o którym mowa m. in. w art. 6 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 10c ust. 1 i 3 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności m. in. lokalizatora, kierujący jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu lub w najbliższej zatoce postojowej. Przewóz towaru środkiem transportu może być kontynuowany po przywróceniu sprawności zewnętrznego systemu lokalizacji albo po przeładunku towaru na środek transportu, którego dane geolokalizacyjne są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji, albo nałożeniu zamknięć urzędowych na środek transportu lub towar albo zarządzeniu konwoju, o którym mowa w art. 67 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, ze zm.). Organ wskazał, że art. 22 ust. 2a ustawy SENT przewiduje, że w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Natomiast zgodnie z ust. 2b tego artykułu odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że zadanie przewoźnika nie ogranicza się jedynie do wyposażenia pojazdu w lokalizator, ale przede wszystkim obejmuje także nadzór nad wykonywanym transportem, w tym czy wykonujący transport kierowca w sposób właściwy używa lokalizatora. Zarówno kierowca jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji prawidłowości działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych. Natomiast z protokołu kontroli wynika, że przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego przedmiotowymi zgłoszeniami SENT. 29 stycznia 2019 r. w trakcie przewozu towarów, podlegającego monitorowaniu przy użyciu systemu SENT, rozpoczętego 28 stycznia 2021 r. o godz. 13:52 (moment rejestracji przewozu w systemie SENT), wystąpiła przerwa w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych. Z informacji przesłanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (k. 61) wynika, że w okresie od godz. 11:13 24 stycznia do godz. 19:50 29 stycznia 2019 r. nie odnotowano wadliwości w działaniu systemu sentgeo, które mogłyby wpłynąć na przyjmowanie danych od operatorów ZSL (Zewnętrzny System Lokalizacji) lub z aplikacji mobilnych kierowców (AMK). Przewoźnik nie zgłaszał problemów w działaniu systemu. W świetle tych ustaleń wykluczył niedostępność rejestru z przyczyn zależnych od operatora oraz obiektywnych od niego niezależnych. Natomiast lokalizator nie przekazywał danych do systemu zaś urządzenie numer [...] (lokalizator zapasowy) rozpoczęło przekaz 29 stycznia 2021 r. od godz. 9:30 według współrzędnych właściwych dla miejsca kontroli czyli MOP w B. i zakończyło w tym dniu o godz. 20:31 w L. W piśmie z 8 października 2020 r. (k. 48) strona podała m.in., że urządzenie lokalizacyjne umieszczone w pojeździe funkcjonowało prawidłowo, zarówno przed jak i po kontroli, co potwierdza wydruk z systemu monitoringu tras pojazdów, na którym jest widoczna zarejestrowana trasa przejazdu kierowcy (...) w dniach 28 - 29 stycznia 2019 r. Odnośnie dołączonego do pisma wydruku z systemu monitoringu tras (k. 50-52), mającego potwierdzić nadzór nad transportem organ zauważył, że nie pochodzi on z oprogramowania udostępnionego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lecz z oprogramowania podmiotu prywatnego. Gdyby uznać ten dowód, to w istocie zbędnym byłoby korzystanie z technologii pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych w systemie SENT, które mają umożliwiać bieżący nadzór organom państwowym. Takiego nadzoru nie zapewnia transmisja danych między podmiotami prywatnymi, do których bieżącego dostępu w ramach systemu SENT nie ma administracja państwowa. Jest on możliwy jedynie po facie, co jednak nie spełnia wymogów prawa w zakresie zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Z treści przedłożonego wydruku wynika, że nie były przekazywane aktualne dane, lecz z przerwami uniemożliwiającymi bieżące śledzenie transportu. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że uzależniają nałożenie kary jedynie od stwierdzenia samego faktu nieprzestrzegania nałożonych ustawa obowiązków, a fakt ten został ustalony podczas kontroli. Dalej organ przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na jego wniosek lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Wspomniany art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: - nie stanowi pomocy publicznej albo - stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo - stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Organ powinien zatem ustalić w pierwszej kolejności, czy za przyznaniem ulgi przemawia ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. W razie stwierdzenia braku podstaw do udzielenia ulgi, traci sens ustalanie, czy jest ona dopuszczalną pomocą publiczną czy pomocą de minimis. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stosuje się je jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Odmowa przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej. Zdaniem organu, jako "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań z tytułu kary. Oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub też utratę majątku, ale także może odnosić się do normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Zatem w postępowaniu dotyczącym przyznania ulgi, jaką jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej organ winien przeprowadzić również analizę sytuacji majątkowej i gospodarczej podatnika. W piśmie z [...] r. (k. 46) organ pierwszej instancji zwrócił się do strony o przedstawienie aktualnej sytuacji finansowej oraz o inne wyjaśnienia dotyczące okoliczności i przyczyn powstania stwierdzonych nieprawidłowości, na co w odpowiedzi z 8 października 2020 r. podkreślono: "Strona regularnie wykonuje swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa oraz prowadzi działalność w sposób legalny, pieczołowity i z zachowaniem należytej staranności." Potwierdzenie powyższego oświadczenia stanowią pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. (k. 88) i [...] Urzędu Skarbowego w G.(k. 90) z 9 i 7 grudnia 2020 r. Analizując ogólnodostępne informacje finansowe (KRS, sprawozdania finansowe) organ stwierdził, że strona dysponowała na 31 grudnia 2019 r. majątkiem trwałym o wartości netto [...] zł, środkami pieniężnymi i innymi aktywami pieniężnymi wysokości [...] zł, wielkość utworzonych rezerw to [...] zł. Wprawdzie zobowiązania przewyższają należności o [...] zł, jednak podmiot posiłkuje się kredytem w rachunku bieżącym w kwocie [...] zł, a 2019 rok zakończono zyskiem netto w wysokości [...] zł przeznaczonym na podstawie uchwały na pokrycie strat z lat ubiegłych. Zatem organ uznał, że sytuacja finansowa przedsiębiorstwa jest stabilna, a zapłata kary nie wskazuje na zagrożenie zdolności do kontynuacji dalszej działalności, wobec czego nie zachodził ważny interes przewoźnika, umożliwiający organowi odstąpienie od nałożenia kary. Odnośnie natomiast pojęcia "interesu publicznego" organ przyjął, że to jest to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Organ podniósł, że w uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów, podkreślono, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów. W ustawie sankcjami w postaci kar pieniężnych zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. Zdaniem organu, każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. Zatem nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także za profesjonalne zarządzanie ludźmi, aspektami prawnymi i finansowymi, tak by nie naruszyć prawa i nie narazić się na sankcje karne. W rozpatrywanym przypadku przerwa w nadzorze przez system nad lokalizacją przewozu obejmowała 160 kilometrów (zgodnie z twierdzeniem odwołania) i przez czas przebycia tego odcinka nie było kontroli nad przemieszczanym towarem, co trudno uznać za nieistotne uchybienie dające podstawę do odstąpienia od kary. Przyczyny zaniechania sprawdzenia prawidłowości przekazu i dokonania korekty nie zostały wyjaśnione. Bez wątpienia dopiero od godz. 9:30 następnego dnia po modyfikacji w systemie dane lokalizacyjne były tam uwidocznione. Nawet z zaoferowanego przez stronę wydruku nie sposób ustalić godziny przekroczenia granicy państwa w C., kiedy to należało włączyć lokalizator (chwila rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju) i rozpocząć nadzór, bowiem o godz. 22:42 28 stycznia 2019 r. pojazd znajdował się na Słowacji – K. -167 kilometrów od granicy, a o 8:01 następnego dnia w R.- 28 kilometrów od granicy. Nadto przekaz sygnału z lokalizatora (k. 67-68) następował co minutę lub dwie, podczas gdy z wydruku wynikają jedynie skrajne pozycje na odcinku ponad 390 kilometrów. Z powyższego wynika, że zaoferowane przez stronę dowody nie potwierdzają właściwego nadzoru, bieżącego ( aktualnego) przekazania danych do systemu SENT. Organ podniósł też, że sprawowanie nadzoru umożliwia tylko przekazywanie aktualnych danych o położeniu pojazdu i ustalenie trasy ex post celu tego nie realizuje. Od tego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości [...] PLN za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; - art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy oraz brak wyjaśnienia okoliczności i stanu faktycznego sprawy istotnego w świetle przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT; 2) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a i art. 10a ust. 1 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię pojęcia "interesu publicznego" polegającą na nieuwzględnieniu celu wprowadzenia ustawy SENT, a także szeregu okoliczności dotyczących stwierdzonego naruszenia, w tym m.in. jego przyczyn, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, niezwłocznego usunięcia stwierdzonego uchybienia, dotychczasowego sposobu prowadzenia działalności przez przewoźnika, zarejestrowania trasy w systemie przewoźnika i tym samym możliwości odtworzenia całej trasy przejazdu do miejsca kontroli, co skutkowało niesłusznym uznaniem, że nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej; - naruszenie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a i art. 10a ust. 1 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię i niezbadanie ważnego interesu przewoźnika, co skutkowało niesłusznym uznaniem, że nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej; - naruszenie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez ich niezastosowanie i nałożenie kary pieniężnej, w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zarówno interes publiczny, jak i ważny interes przewoźnika przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej; - naruszenie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez nierozważenie, czy w świetle konkretnych okoliczności niniejszej sprawy celowe jest nałożenie na przewoźnika kary, o której mowa w art. 22 ust. 2a ustawy SENT; 3) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności i zastosowanie środków (kary) niewspółmiernych względem celu, jaki realizować ma ustawa SENT. Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, 2. uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 3. umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 4. przeprowadzenie rozprawy, 5. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez organ albo Sąd, 6. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z faktury [...] wystawionej przez skarżącą w związku z realizacją przewozu na okoliczność uzyskanego przychodu i potwierdzenia, że wysokość kary wielokrotnie przekracza dochód uzyskany z wykonania transportu, 7. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 28 stycznia 2021r. skarżąca podniosła, że w ostatnich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że art. 165b § 1 O.p., przewidujący przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Na potwierdzenie tej tezy przywołał szereg wyroków NSA, m.in. II GSK 1783/21 i II GSK 2364/21 oraz II GSK 1124/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie Sąd przeanalizował zarzut naruszenia art. 165 § 1 O.p. w kontekście przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania o nałożenie kary, gdyż w sytuacji, gdyby okazał się on zasadny, zbędne byłoby badanie pozostałych zarzutów skargi. Analiza ta doprowadziła Sąd do wniosku, że zarzut ten jest uzasadniony. Zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, obowiązki podmiotów uczestniczących w tym przewozie oraz odpowiedzialność za ich naruszenie reguluje ustawa z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2021r., poz.1857)– dalej powoływana jako ustawa SENT. Zgodnie z art. 10a ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli czyli 29 stycznia 2019r. (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2332): 1. Przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. 2. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator. W myśl art. 22 ust. 2a ustawy SENT, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w wersji obowiązującej w dniu kontroli (t. j. Dz.U. z 2018r., poz. 800) w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Najistotniejszą dla rozstrzygnięcia sprawy kwestią jest zatem odpowiedź na pytanie, czy odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. oznacza, że przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ustawa SENT określa organy uprawnione do kontroli przestrzegania jej przepisów w art. 13. Stosownie do art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT, kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (ust. 3). Ust. 4. Kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać: 1) funkcjonariusze Policji; 2) funkcjonariusze Straży Granicznej; 3) inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W myśl art. 1 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 422) - dalej jako ustawa o KAS, w ramach KAS wyodrębnia się Służbę Celno-Skarbową, będącą jednolitą i umundurowaną formacją, którą tworzą funkcjonariusze. Wynika z powyższego, że sposób realizacji zadań i kompetencje funkcjonariuszy Służby Celno – Skarbowej określa ustawa o KAS. Wskazuje na to także art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, zgodnie z którym określa ona zadania, organy i organizację Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, należy do nich m.in. wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Stosownie do art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS, jest objęte zakresem kontroli celno-skarbowej. W art. 62 ust. 1 ustawy o KAS wprowadzono zasadę, zgodnie z którą wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. W art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS wprost wskazano, że kontrole, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowych oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Natomiast kontrola, o której mowa w art. 13 ust. 2 SENT obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Z powyższego wynika, że kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT następuje w oparciu o cytowane przepisy ustawy o KAS, w ramach jej Działu V, Rozdziału 1 "Kontrola celno-skarbowa", zatem jest kontrolą celno-skarbową. W takim zaś przypadku, art. 165b § 1 O.p. znajduje do niej zastosowanie. Wynika to zresztą wprost z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, wskazującym, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy m.in. art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. W piśmiennictwie wskazuje się, że pomiędzy zakresem pojęcia "kontrola celno-skarbowa" określonej w ustawie o KAS a zakresem terminu "kontrola przewozu towarów", uregulowanej przez przepisy ustawy SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. Narcyz Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów, dokonywana przez funkcjonariuszy KAS, jest kontrolą celno-skarbową. Natomiast fakt, że w jej ramach dochodzi do zatrzymania pojazdu na drodze nie ma znaczenia prawnego. Zatem mimo, iż w przypadku kontroli na drodze ma miejsce kontrola inna niż podatkowa, podobnie jak w jej wyniku może dojść do postępowania jurysdykcyjnego o charakterze innym niż sprawa podatkowa, to jednak różnice te są drugorzędne; najistotniejszą jest kwestia zasadnicza tj. analogiczne w obu przypadkach zastosowanie terminu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego. W przedmiotowej sprawie kontrola na drodze - i sporządzenie protokołu na tę okoliczność - miała miejsce 29 stycznia 2019r., podczas gdy wszczęcie postępowania nastąpiło postanowieniem z [...]r. czyli prawie po 8 miesiącach od kontroli. Powoduje to, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust.5 ustawy SENT, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. także o uchyleniu decyzji organu I instancji. Upływ sześciomiesięcznego terminu do wszczęcia postępowania w przedmiocie kary stanowił ujemną przesłankę procesową i bezwzględną przeszkodę dla wszczęcia postępowania administracyjnego i nałożenia kary pieniężnej, zatem już sam ten fakt determinuje konieczność uchylenia decyzji także organu I instancji. Zbędna stała się w takim przypadku analiza pozostałych zarzutów skargi. Jednocześnie istnienie owej ujemnej przesłanki procesowej powoduje, że zasadnym jest umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a składają się na nie [...] zł wpisu od skargi i wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.