III SA/Gl 1181/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat ( spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy A Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: zawiesić postępowanie sądowe. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., ustalającą na podstawie art. 109 ust. 5, w związku z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc[...] r. w wysokości [...] zł., odpowiadającej kwocie 30% zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Według przekazanych Sądowi akt sprawy stan faktyczny przedstawiał się następująco. W następstwie kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] w dniach: [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] w firma "A" Sp. z o.o. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...], wynikające z faktu, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT z dnia [...] r., otrzymanych we wrześniu tego roku. Tym samym organ uznał, że naruszono przepis art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem Nr: [...] z dnia [...] r. wszczął wobec Spółki z o.o. firma "A" Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w celu prawidłowego rozliczenia podatku za [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania organ ten [...] r. wydał decyzję, mocą której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł., tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez podatnika o [...] zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 109 ust. 5 w/w ustawy ustalił decyzją z dnia [...] r., Nr [...] dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł., odpowiadającej kwocie 30% zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy w/w decyzję pierwszoinstancyjną, nie podzielając argumentacji podatnika wskazanej w odwołaniu. Argumentacja ta opiera się na uznaniu stosowania art. 109 ust. 5 w/w, w związku z art. 6 tego aktu za naruszające przepisy Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Skarżący podnosi, że Polska jako Państwo Członkowskie nie zachowała procedury pozwalającej na zastosowanie środka specjalnego, a sankcje tego typu jak będąca przedmiotem zaskarżenia, są dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim stanowią środki specjalne, których wprowadzenie do przepisów danego państwa uzależnione jest od zachowania ściśle okresowej procedury, wynikającej z postanowienia art. 27 Szóstej Dyrektywy, tj. powiadomienia Komisji Europejskiej, a także Państw Członkowskich oraz zgody Rady Europy. Szósta Dyrektywa dopuszcza możliwość wprowadzenia do przepisów podatkowych tzw. środków specjalnych w celu: - uproszczenia procedury naliczenia podatku VAT, - zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się od opodatkowania lub - uchylania opodatkowania. Skarżący przyznaje, że wskazane przesłanki leżą u podstaw wprowadzenia instytucji dodatkowego zobowiązania, jednak podkreśla niezachowanie ze strony Polski określonych procedur, warunkujących możliwość wprowadzenia przedmiotowego narzędzia. Główne tezy wywodu prawnego organu drugoinstancyjnego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skupiają się wokół twierdzenia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ust. 5 nie posiada cech podatku VAT. W związku z tym nie ma do tego instrumentu zastosowania art. 27 Szóstej Dyrektywy. W konsekwencji pomimo braku zgody na stosowanie przez Polskę środków prawnych w trybie art. 27 w/w aktu, zastosowanie może znaleźć art. 33 Szóstej Dyrektywy stanowiący, że – bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty, dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie – nie zabrania się żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier, zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, iż te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Ponadto organ podkreślił sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania jako nieodpowiadającego konstrukcji podatku VAT. Charakter ten uniemożliwia utożsamianie sankcji o wysokości przesądzonej przez ustawodawcę z podatkiem od towarów i usług, którego wysokość uwarunkowana jest działalnością podatnika. Organ wskazał również, że przepisy wspólnotowe nie regulują, jak również nie ograniczają Państw Członkowskich, jeśli chodzi o kary w przypadku niewłaściwego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została zaskarżona przez podatnika w całości. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, wskazując na naruszenie przepisu art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W uzasadnianiu skargi podatnik przytoczył wcześniej prezentowane argumenty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak przedstawione wyżej. Na rozprawie dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił się z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 lipca 2007r., sygn. akt.: I FSK 1062/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu. Z przepisu tego wynika, że Sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Warunkiem skorzystania z tej podstawy mającej związek z wynikiem innego postępowania, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. Obie przesłanki – zdaniem Sądu – zostały w niniejszej sprawie spełnione. Rozstrzygnięcie sprawy zależy bowiem od wyniku innego postępowania, jeśli zakończenie toku innego postępowania będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, może przekładać się na treść rozstrzygnięcia sądowego, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez pojęcie: "zagadnienie wstępne" w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sądowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło. Dla Sądu kwestią wstępną jest wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt, czynność lub bezczynność są zgodne z prawem materialnym. Celem postępowania przed sądem administracyjnym jest bowiem zbadanie legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej, tj. dokonanie analizy czy decyzja ta nie została wydana z naruszeniem prawa i rozstrzygnięcie w tym zakresie. W pojęciu legalności decyzji mieści się również analiza jej podstaw prawnych, ze względu na obowiązywanie podstawowej zasady działania organów administracji publicznej, w tym w zakresie prawa daniowego, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r., Nr 78, poz. 483) i uzależniającą dopuszczalność działania organu od istnienia prawnej podstawy ku temu. Istnienie takiej podstawy Sąd może oceniać kierując się przesłankami wynikającymi zarówno z Konstytucji RP, jak i z Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw została usankcjonowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że jeżeli dane Państwo Członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Trybunał orzekając w sprawach dotyczących VAT wielokrotnie wskazywał, że większość przepisów IV Dyrektywy spełnia kryteria bezpośredniego zastosowania, co oznacza również, że interpretacja polskich norm podatku od towarów i usług musi być zbieżna z postulatami dyrektyw wspólnego systemu VAT. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem polskim wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, republiką Łotewską, Republiką Węgierską Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych Państwa do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864). Jeżeli zatem ustawowa podstawa rozstrzygnięcia wobec sprzeczności z aktami wyższego rzędu zostanie zakwestionowana, brak będzie – zgodnie z powołaną wyżej zasadą praworządności – możliwości wydania przez organ administracyjny rozstrzygnięcia obligującego do realizacji obowiązku przez podatnika. W tym wyraża się traktowanie oceny legalności podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia za kwestię wstępną dla rozstrzygnięcia Sądu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że ocena podstawy prawej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. warunkuje możliwość podjęcia oceny tego rozstrzygnięcia. Przystępując do rozpoznania powyższej skargi Sąd doszedł do przekonania, że jej prawidłowe rozstrzygnięcie zależy w pierwszej kolejności od jednoznacznego przesądzenia zgodności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji tj. art. 109 ust. 5 i 6 powołanej wcześniej ustawy z prawem wspólnotowym, z czym immanentnie związana jest ocena instytucji dodatkowego zobowiązania. Inne bowiem są wynikające z uwarunkowania harmonizacji, gdyby uznać, że dodatkowe zobowiązanie jest sankcją administracyjną, a nie podatkiem. W art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mowa jest o "środkach specjalnych", które jednak mogą być wprowadzone po spełnieniu określonych wymogów proceduralnych. Niejednoznaczność charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego może również rodzić wątpliwości co do zakwalifikowania tego instrumentu jako środka dopuszczalnego na podstawie art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z nim bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty, dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie – nie zabrania się żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier, zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, iż te podatki, cła i opłat nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Wskazany przepis Szóstej Dyrektywy nie zawiera jednak definicji podatku obrotowego, ani nie odsyła w tym zakresie do innych przepisów. Samo zastawienie cech dodatkowego zobowiązania podatkowego i konstrukcji podatku od towarów i usług określonej w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, bez odwołania się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie będzie stanowić miarodajnej oceny przesądzającej prawidłowość zastosowania dodatkowego zobowiązania. Wyjaśnienie powyższych kwestii ma wpływ na ocenę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...]. Należy zatem wskazać, że w niniejszej sprawie wystąpił tożsamy problem dotyczący oceny tego przepisu, jak w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2007r., sygn. akt.: I FSK 1062/06, przedkładającego - na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - pytanie prejudycjalne. Dotyczyło one ustalenia: 1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (67/227/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wątpliwości wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej postanowieniu, co czyni celowym wstrzymanie toku niniejszego postępowania do czasu wyrażenia stanowiska przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Treść stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrażona we wskazanej sprawie będzie miała bowiem wpływ na sposób rozstrzygnięcia przez Sąd w rozpatrywanej sprawie. Powyższe zagadnienia prawne nie zostały dotychczas rozstrzygnięte, co uzasadnia zawieszenie niniejszego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzekanie przed rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich byłoby zatem przedwczesne, co czyni celowym oczekiwanie na udzielenie przez Trybunał odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie. Wskazać ponadto należy, że w rozpatrywanej przez Sąd sprawie zarówno ukształtowanie konstytutywnych elementów stosunku prawnego skutkujące określeniem obowiązku podatkowego, jak i jego ustalenie przez obie instancje organów administracji orzekających w sprawie, nastąpiło po akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004r., co rzutuje na możliwość odniesienia się w orzekaniu przez Sąd do powołanych wyżej przepisów wspólnotowych. Należy również wskazać, że w rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyżej powołanej sprawie, zarówno okoliczności stanu faktycznego, jak i prawna argumentacja przedstawiona przez strony w toku postępowania są analogiczne. Potraktowanie rozstrzygnięcia wskazanych wyżej pytań jako prejudykatu przez Naczelny Sąd Administracyjny, czyni zasadnym potraktowanie ich jako zagadnienia wstępnego przez Sąd w tej sprawie. Dodatkową przesłanką dla zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie jest dążenie do zapewnienia jednolitości orzekania w sprawach opartych o tę samą podstawę prawną. Zadaniem Sądu jest bowiem kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Wobec tego zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji byłoby odmienne stanowisko Sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym, które mają być rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny po uzyskaniu odpowiedzi na przedłożone pytanie. Dodatkowo należy podnieść, że jakkolwiek wspomniany przepis art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazuje na możliwość zawieszenia postępowania w razie badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości kwestii zgodności z prawem wspólnotowym polskiego aktu prawnego, niemniej nie przesądza to o braku możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne. Należy bowiem uznać spełnienie przesłanki z wymieniowego art. 125 § 1 pkt 1 mówiącej o postępowaniu sądowym, bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest bowiem sądem w znaczeniu ustrojowym. Reasumując – Sąd stwierdził, że należy się opowiedzieć się za dopuszczalnością czasowego przerwania postępowania podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w/w ustawy, mimo że przepis ten stanowi wyjątek od zasady szybkości postępowania (art. 7 w/w ustawy). Wobec uznania przez Sąd, że spełniona została hipoteza art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak na wstępie. Zawieszone postępowanie, stosownie do uregulowania art. 128 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zostanie podjęte z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia.