III SA/Gl 1188/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 20.362 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy trzysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] r. - nr [...] określającą M.G. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie [...] zł. W jej uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Na podstawie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w R. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2012r. ustalono, że M.G. zamieszkały przy ul. [...] w C. prowadzący P.W. "A" zawyżył kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących nabycia paliwa (oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej), które zostały wystawione przez B Sp. z o.o. w W. w poszczególnych miesiącach od czerwca do października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał bowiem [...] r. decyzję dla ww. Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. Powyższą decyzją określił także kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) z tytułu wystawionych faktur w poszczególnych miesiącach od maja 2012 r. do października 2012 r. Uznał bowiem, iż ww. Spółka nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a jedynie została utworzona w celu odbioru i wystawiania faktur dokumentujących rzekome transakcje dotyczące sprzedaży oleju napędowego i dystrybucji paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć, w celu stworzenia pozornego ogniwa sprzedaży paliwa ze stawką krajową. Świadczyły o tym następujące okoliczności. Brak oznak rzeczywistej działalności. Brak kontaktu ze Spółką i osobami ją reprezentującymi. Krótka i jednocześnie bardzo aktywna działalność. Brak możliwości dotarcia do dokumentacji Spółki. Stworzenie pozorów istnienia Spółki przez ustanowienie jej prezesa (osoby nie mającej żadnej wiedzy na temat przedmiotu działalności) obywatela Ukrainy A.B., który 24 marca 2014 r. zeznał, że: - prezesem Spółki B został w październiku 2012r., - od początku miał świadomość tego, że będzie fikcyjnym prezesem Spółki, gdyż otrzymywał za to [...] zł tytułem "wynagrodzenia", - wiedzy na temat kontaktów handlowych Spółki i rozliczeń finansowych nie posiadał. Z ustaleń dokonanych przez organ wynikało, że siedziba ww. Spółki mieściła się pod adresem W., ul. [...], gdzie wynajmowano pomieszczenia biurowe w okresie od 2 kwietnia 2012 r. do 30 października 2012 r. na podstawie zawartej umowy, którą w imieniu Spółki podpisał ówczesny jej prezes M.K.. Z dokumentów otrzymanych z Prokuratury [...] Wydział V ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w L. wynikało, że Spółka B została zakupiona w celu dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw oraz ich sprzedaży na terenie kraju bez odprowadzania z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. Mechanizm miał polegać na tym, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa miały być opłacane, natomiast podatek należny VAT miał być kompensowany fikcyjnymi fakturami VAT dotyczącymi zakupów towarów i usług. L.M., Z.K. i A.K., zaproponowali M.K. zakup spółki z koncesją na handel paliwami (który mieli sfinansować) oraz objęcie w niej funkcji prezesa zarządu. Do jego obowiązków należało podpisywanie faktur i umów z kontrahentami, natomiast wszystkie sprawy związane z organizacją handlu, pozyskiwaniem kontrahentów, dokonywaniem rozliczeń zajmowali się L.M., Z.K. i A.K., z określonym podziałem ról, np. kontrahentów na zakup paliwa "załatwiali" K. i K., L.M. zajmował się przelewami, natomiast Z.K. był od wszystkiego. Spółka miała działać około trzech miesięcy, gdyż organizatorzy procederu obawiali się kontroli skarbowych, jednak działalność została wydłużona do sześciu miesięcy, a po tym okresie Spółka została sprzedana podstawionemu "Ukraińcowi", któremu jednak żadna dokumentacja nie została przekazana, ponieważ wszystkie dokumenty po sprzedaży Spółki zostały spalone. Jednym z odbiorców paliw od ww. Spółki był "M. ze S., który przejął stację paliw po swoim ojcu". Odbiorcy paliwa od Spółki B mieli pełną świadomość tego, iż nie jest regulowany podatek VAT, ponieważ oficjalnie, na fakturach paliwo było sprzedawane po obowiązującej w danym dniu cenie C, a dogadana różnica w cenie - średnio 30-40 groszy na litrze, była zwracana kupującym "pod stołem". A.K. pilnował, aby "zwroty do M. ze S. następowały natychmiast, gdyż był on jego bliskim znajomym". Zwrotu podatku M.K. dokonywał tylko do firmy "D", natomiast w pozostałych przypadkach różnicę w podatku VAT zawoził osobiście A. K., ponieważ nie chciał poszerzać kręgu osób w to zaangażowanych. Z kolei z zeznań M.G. z dnia 10 kwietnia 2014 r. i 23 lipca 2015 r. ustalono, że kupował olej napędowego i benzynę od Spółki B z W., której prezesem w 2012r. był M.K.. Udziałowców tejże Spółki nie znał. Współpracę nawiązał, albo za pośrednictwem portalu paliwowego e-petrol.pl w dziale giełda paliw albo za pośrednictwem przedstawiciela tejże Spółki, który zostawił ofertę. Paliwo zamawiał telefonicznie, mailowo bądź faksem. Na drugi dzień przyjeżdżała cysterna z paliwem. Faktury otrzymywał mailem i pocztą. Nie posiadał świadectw pochodzenia nabytego paliwa, jak również dokumentów przewozowych związanych z zakupem paliwa. Współpraca z B trwała ok. pół roku, a zakończyła się, ponieważ Spółka przestała być rzetelna pod względem terminowości oraz konkurencyjna pod względem proponowanych cen. Z tytułu podpisanej umowy o współpracę z dnia 28 czerwca 2012 r. nie otrzymywał jakiejkolwiek korzyści majątkowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z dnia [...] r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]oraz nr [...]zmienił dokonane przez M.G. rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do października 2012 r. Uznał bowiem, iż podatnik posługiwał się tzw. "pustymi fakturami" wystawianymi przez Spółkę B, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż "de facto" - obrotu i sprzedaży paliwa dokonywały osoby fizyczne nie związane z tą Spółką. Wprawdzie M.G. pozyskał od ww. Spółki wydruk KRS, zaświadczenie o nadaniu NIP, koncesję na obrót paliwami, jak również zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Niemniej jednak dokumenty te wskazywały jedynie, że Spółka w "branży paliwowej" działała od 15 marca 2012 r., a zatem była podmiotem nowym, którego wiarygodność należało dokładniej sprawdzić, czego nie uczyniono. Dlatego też nie dopatrzył się po stronie podatnika istnienia dobrej wiary oraz dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta, z którym przeprowadzano transakcje zakupu oleju napędowego i benzyny. Bo skoro prezes Spółki B stwierdził, że Spółka prowadziła działalność "przestępczą", która w swoim zamiarze miała polegać na nieodprowadzaniu podatku VAT oraz że zaangażowane w obrót paliwem podmioty miały pełną świadomość w jakim procederze biorą udział, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT. Nie zgadzając się z powyższym strona - reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: 1/ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez stronę zakupów paliwa w sytuacji, gdy dostawy paliwa były faktycznie realizowane, paliwo kupowano od istniejącego podmiotu-podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT, 2/ art. 167 , art. 168 lit. a , art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewykazanie przez organ podatkowy stronie w oparciu o obiektywne przesłanki, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje ze Spółką B mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku VAT wiązały się z nielegalnym procederem tej Spółki polegającym na nieodprowadzaniu podatku VAT do Skarbu Państwa, 3/ art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej jako O.p.) poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie w efekcie, że strona w kontaktach ze Spółką B nie dochowała należytej staranności oraz miała pełną świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, 4/ art. 187 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania świadka M. K., 5/ art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, dlaczego organ odmówił wiarygodności zeznaniom strony w zakresie, w jakim zeznała, że nie miała świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem nr [...]z dnia [...] r. włączył do akt materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania udostępniony przez Sąd [...] w L. przysłany przy piśmie sygn. [...]z dnia [...]r., to jest kserokopie: - protokołu przesłuchania świadka A.Z. z dnia [...]r.; - aktu oskarżenia sygn. [...] z dnia [...] r., - wyroku Sądu [...] w L. sygn. [...]z dnia [...] r. Po zapoznaniu strony z ich treścią, decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...]r. od nr [...]do nr [...]. Uznał bowiem, iż prawidłowo w rozpoznawanej sprawie zastosowano art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktura odzwierciedla czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań M. K. - prezesa Spółki B - złożonych w trakcie przesłuchań w postępowaniu o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę [...] w L. znalazł odzwierciedlenie w akcie oskarżenia sygn. [...]z [...]r. sporządzonym przez Prokuraturę [...] w L., a następnie w prawomocnym wyroku wydanym w dniu [...] r. sygn. akt przez [...]przez Sąd [...] w L., gdzie L.M., Z.K., A.K. oraz M.K. Sąd uznał za winnych tego, iż w okresie od 29 marca 2012 r. do 17 października 2012 r. działając wspólnie i w porozumieniu, w ramach uprzednio uzgodnionego podziału ról, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, dokonali oszustwa podatkowego w ten sposób, że po uprzednim nabyciu podmiotu firmującego działalność gospodarczą pod nazwą B Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, za pośrednictwem wskazanej Spółki realizowali wewnątrzwspólnotowe zakupy paliw płynnych wielkiej wartości, które następnie dostarczali podmiotom gospodarczym na terytorium kraju, gdy jednocześnie, w związku z prowadzoną działalnością, składali w Urzędzie Skarbowym W. – W. w W., deklaracje VAT - 7K podając w nich nieprawdę co do wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę B, jak i faktu nabycia przez tę Spółkę innych towarów i usług, wskutek czego dokonali na tej podstawie kompensaty podatkiem naliczonym wartości podatku należnego, w konsekwencji czego narazili Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości z tytułu niezapłaconego podatku od towaru i usług. Sąd stwierdził także, że wyżej wskazane osoby podjęły czynności, które zmierzały do maskowania tożsamości rzeczywistych właścicieli aktywów wyłożonych na organizację i prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą B Sp. z o.o, a które polegały na zaangażowaniu M.K. do nabycia udziałów w tej Spółce i jej firmowania poprzez objęcie funkcji prezesa zarządu oraz na pełnym kontrolowaniu (przez L.M., Z.K., A.K.) jego działań w zakresie uczestnictwa we wszelkich czynnościach notarialnych, podpisywaniu faktur i innych dokumentów oraz realizacji wszelkich transakcji bankowych, a wreszcie na tym, że po faktycznym zaprzestaniu wskazanej działalności i zbyciu udziałów Spółki ustalonej osobie trzeciej, pozostawili w swym władaniu całość dokumentacji finansowo - księgowej Spółki, by następnie dnia 17 października 2012 r. zniszczyć ją poprzez spalenie. Powyższy wyrok Sądu [...] w L. korespondował również z treścią ostatecznej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...]r. nr [...]wydanej dla Spółki B z/s w W. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r., w której określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur - między innymi na rzecz M.G. - w poszczególnych miesiącach od maja 2012 r. do października 2012 r. Jak bowiem ustalono w/w Spółka nie była podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, a jedynie zostały stworzone pozory takiej działalności mające na celu wystawianie faktur na rzekomą sprzedaż paliwa (oleju napędowego i benzyny), podczas gdy podatek wykazany w tych fakturach nigdy nie został w prawidłowy sposób rozliczony. Dlatego też wystawione przez w/w Spółkę faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Prawo podatnika do odliczenia podatku wynika nie z faktu posiadania faktury ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie jak ustalono Spółka B w II i III kwartale 2012 r. nie dokonywała dostaw towarów, gdyż nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej to faktury przez nią wystawione nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Co więcej organ nie dopatrzył się po stronie podatnika istnienia dobrej wiary oraz dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta, bo skoro sam prezes Spółki B stwierdził, że prowadził działalność "przestępczą", która miała polegać na nieodprowadzaniu podatku VAT, a zaangażowane w obrót paliwem podmioty miały świadomość w jakim procederze biorą udział, dlatego też powołał się na wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 oraz z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10, albowiem z ich treści wynikało, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...), a podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie M.G. przedstawił co prawda dokumenty, które w jego ocenie miały dowodzić, że podjął działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem w podatku VAT, tj.: wydruk KRS, zaświadczenie o nadaniu NIP, koncesję na obrót paliwami, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane w dniu 18 lipca 2012 r., umowę o współpracy ze Spółką B zawartą w dniu 26 czerwca 2012 r. Jednakże powyższe zdaniem organu nie były wystarczające do uznania, iż strona dochowała należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych z ww. Spółką, ponieważ nie uwzględniła, że towar będący przedmiotem tych transakcji, tj. paliwo, należy do tzw. "towarów wrażliwych". To oznacza, że strona powinna zasięgnąć możliwie szerokiej informacji na temat kontrahenta, u którego zamierza nabyć towar, tym bardziej, że ww. Spółka w "branży paliwowej" mogła działać od 15 marca 2012 r. Strona powinna również zainteresować się i ustalić skąd pochodziło paliwo (posiadać atesty jakości paliwa) oraz dlaczego Spółka B w ciągu tak krótkiego czasu zmieniła siedzibę. Ponieważ tego nie uczyniono organ przyjął, że strona wiedziała nabywając paliwo na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, na których jako kontrahent figurowała ww. Spółka, że uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Dowodziły tego zeznania złożone przez M.K., które uznano za spójne i wiarygodne nie tylko w części opisującej powstanie i działanie Spółki B, ale także w części dotyczącej odbiorców paliwa i ich świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Wynikało z nich, że M.G. był jednym z największych odbiorców, do którego "trafiało średnio 2- 3 beczki tygodniowo". Co więcej miał pełną świadomość tego, iż od nabytego towaru nie jest regulowany podatek VAT, ponieważ z tego tytułu otrzymywał określone profity. W tej sytuacji zgłoszone pod adresem zeznań M. K. zarzuty uznano za bezzasadne. Podobnie jak wnioski dowodowe zawarte w piśmie pełnomocnika z dnia 6 czerwca 2016 r. Ich przeprowadzenie w kontekście regulacji zawartych w art. 188 O.p. i zebranego w sprawie materiału dowodowego uznano za zbędne. Jak bowiem wynikało z akt sprawy M.G. został przesłuchany 10 kwietnia 2014 r. W trakcie przesłuchania opisał szczegółowo w jaki sposób nawiązał współpracę ze Spółką B i jak ta współpraca przebiegała, jakie dokumenty od tej Spółki otrzymał oraz jak przebiegał odbiór paliwa zakupionego od tej Spółki. Natomiast 23 lipca 2015 r. został przesłuchany w charakterze świadka jego ojciec K.G. na okoliczność nawiązania współpracy ze Spółką B, podczas gdy 24 marca 2015 r. przesłuchana została A.Z., która w Spółce B pracowała niecałe dwa miesiące. W tym czasie – jak ustalono - nie widziała żadnych kontrahentów ani nie odbierała żadnej korespondencji. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej odmówił ponownego przesłuchania wskazanych wyżej osób. Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik M.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, a mianowicie: - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że skarżący w kontaktach ze Spółką B nie dochował należytej staranności oraz miał pełną świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy opierając się wyłącznie na protokołach przesłuchania M. K. w charakterze świadka z dnia 6 maja 2014 r. i przesłuchania podejrzanego M. K. otrzymanych z Prokuratury [...] Wydział V ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w L., a także przekazanym protokole przesłuchania A.Z. z dnia 24 marca 2015 r. podejmując przy tym jedynie nieskuteczną próbę wezwania na przesłuchanie świadka M.K. i ostatecznie odstępując od jego przesłuchania z uwagi na niepodjęcie przez świadka wezwań w terminie; - art. 187 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania świadka M.K. wnioskowanego przez skarżącego, podczas gdy przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący albowiem organ podatkowy nie wezwał w charakterze świadków L. M., Z.K., A.K., A.Z., pomimo tego, iż osoby te z całą pewnością posiadały wiedzę co do tego, którzy kontrahenci B świadomie uczestniczyli w oszukańczym procederze realizowanym przez tę Spółkę i czy wśród nich znajdował się również skarżący; - art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego w zakresie w jakim zeznał, że nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a także zeznaniom świadków K.G. i Ł.G., które świadczą o tym, iż skarżący podjął wszelkie dopuszczalne prawem i niezbędne kroki w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, a nawiązanie współpracy z nowym kontrahentem odbyło się z zachowaniem staranności wymaganej w tego rodzaju okolicznościach; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwag na nie dopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie wiedzy skarżącego o uczestniczeniu w przestępczym procederze, braku jego dobrej wiary, niedochowania należytej staranności w kontaktach ze Spółką B; 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że organ przyjął, że: - B Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, faktury wystawiane przez Spółkę B nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż obrotu i sprzedaży paliwa dokonywały osoby fizyczne nie związane ze Spółką, faktury pozorowały jedynie rzeczywistość zdarzeń gospodarczych, a różnica w cenie – średnio 30-40 gr na litrze – była zwracana kupującym "pod stołem", zatem również w stosunku do skarżącego wystawiane faktury wykazywały zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bowiem wszyscy odbiorcy paliwa byli świadomi swojego udziału w procederze, a skarżący nie dochował należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych sprawdzając wiarygodność Spółki i działał w dobrej wierze, nie wiedząc, że uczestniczy w oszustwie, albowiem żadna okoliczność na to nie wskazywała, ponadto nie znał żadnych osób, które rzekomo miały mu dostarczać kwoty pieniężne, nigdy nie otrzymał żadnej korzyści majątkowej w związku z podpisaniem i realizacją umowy o współpracy z dnia 28 czerwca 2012 r. zawartej z B, co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na odmowie skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez skarżącego zakupów paliwa w sytuacji, gdy dostawy paliwa były faktycznie realizowane, paliwo kupowane od istniejącego podmiotu/podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT; - skarżący nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo że nie wykazano w oparciu o obiektywne przesłanki, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje ze Spółką B mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku VAT wiązały się z nielegalnym procederem polegającym na nieodprowadzaniu podatku VAT do budżetu Skarbu Państwa, co w efekcie spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L.2006 r., nr 347, str. 1 z późn. zm.). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lita a) ustawy o VAT wymaga wykazania, że podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Możliwe są dwie sytuacje, kiedy faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Pierwsza polega na tym, że za fakturą nie podąża towar, który ma być przedmiotem dostawy; mamy wówczas do czynienia z tak zwaną "pustą fakturą". Nie ma w takiej sytuacji możliwości odliczenia podatku naliczonego z tego typu faktur, ponieważ zgodnie z podstawową zasadą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kiedy nie ma nabycia towarów i usług, nie ma kwot podatku naliczonego. Druga sytuacja dotyczy faktur "fałszywych podmiotowo", czyli takich, za którymi podąża towar, dostawy zostały dokonane, ale dostawcą nie był podmiot określony w ten sposób na fakturach. W tej sytuacji podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur pod warunkiem, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja ta stanowi oszustwo w zakresie VAT. Taka wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika z orzecznictwa TSUE do art. 167, art. 168 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-8/11 (Mahageben kft) i C-142 (Peter David), podsumowującym wcześniejsze orzecznictwo Trybunału w tej kwestii, zawarte są dwie tezy, które należy odnieść do niniejszej sprawy. Zgodnie z pierwszą z nich podatnika nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zgodnie z drugą, powołane tu wcześniej przepisy dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do doliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował towarem i był w stanie go dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków, mimo że zostały spełnione warunki formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W dalszym rozwinięciu tej tezy Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary. Co do zasady jednak to do organów podatkowych należy dokonywanie kontroli podatników. Pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Spółki B organy podatkowe przyjęły, że świadomie brał on udział w oszustwie podatkowym, które przybrało formę przestępstwa, dokonanego przez L.M., Z.K. i A.K. z wykorzystaniem Spółki B. Fakt dokonania tego przestępstwa jest już poza sporem, ponieważ wynika z prawomocnego wyroku Sądu [...] w L. z [...] r., wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej w skrócie jako "P.p.s.a.", Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przyjęcie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym czyni zbytecznym badanie jego dobrej wiary i zachowania należytej staranności, ponieważ jest stanem dalej idącym, zakłada świadomość podatnika, jego wiedzę co do tego, że bierze udział w przestępstwie podatkowym. Ustalenie takie wymaga jednak podstaw dowodowych uzyskanych w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z wymogami proceduralnymi wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonując takiego ustalenia organy podatkowe oparły się na treści zeznań złożonych przez M.K., przesłuchanego w postępowaniu karnym w charakterze świadka, a następnie podejrzanego, a więc na jednym źródle dowodowym. Trafnie zarzuca w skardze pełnomocnik strony, że takie postępowanie nie jest spełnieniem wymogów z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wymagają od organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Możliwość poszerzenia i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie rysuje się w sposób oczywisty w drodze przesłuchania świadków: L.M., Z.K., a w szczególności A.K., który miał być tym, który "pod stołem" zwracał skarżącemu VAT ujęty na przekazanych mu fakturach. Oparcie się wyłącznie na zeznaniach M.K. byłoby możliwe, gdyby zeznania te można było uznać za nie budzące wątpliwości i gdyby nie było możliwości przeprowadzenia dalszych dowodów. Ani jedna, ani druga sytuacja w sprawie nie zachodzi. Słusznie podnosi się w skardze, że z jednej strony organy uznały M.K. za osobę, której rola w "przedsięwzięciu" ograniczała się do firmowania cudzej działalności i podpisywania faktur, bo to wynika z jego zeznań, a z drugiej uznaje się za osobę w pełni zorientowaną co do funkcjonowania Spółki B i wiarygodną. Słusznie też podnosi się, że M.K. zwracał podatek tylko jednemu z kontrahentów i nie był to skarżący, z nim te czynności miał dokonywać A.K.. Brak próby przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym jest niezrozumiałe i, niestety, świadczy o jednostronnym prowadzeniu postępowania dowodowego. Podsumowując – z faktu, że działalność Spółki B była realizacją oszustwa podatkowego, co tu nie podlega żadnej kwestii, nie można automatycznie wyprowadzać wniosku, że wszyscy jej kontrahenci brali w nim udział w sposób świadomy, zwłaszcza że skarżący temu zaprzeczał. Odrzucenie wyjaśnień skarżącego, bez ich dalszej weryfikacji w sposób, który wydaje się oczywisty, stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie, że skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym jest przedwczesne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednocześnie, że organ podatkowy rozważył również należytą staranność skarżącego w prowadzeniu interesów ze Spółką B. Stwierdził w tym zakresie, że zarzut niezachowania należytej staranności można postawić, jeżeli wystąpi niezgodność postępowania z powszechnie przyjętym modelem i istniała uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość czy wręcz pewność przewidywania następstw danego zachowania. Można zgodzić się z takim twierdzeniem z tym, że należy je wykładać z uwzględnieniem wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jaka wynika z orzecznictwa TSUE, które Sąd przedstawił powyżej. Koniecznym jest uwzględnienie tych twierdzeń TSUE, w myśl których muszą istnieć obiektywne przesłanki wskazujące na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur popełnił oszustwo podatkowe, jak również to, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do doliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował towarem i był w stanie go dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków, mimo że zostały spełnione warunki formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem organu odwoławczego istniały przesłanki, które powinny były skłonić skarżącego do zweryfikowania kontrahenta. Organ wskazał na następujące okoliczności: zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami pochodzi sprzed złożenia pierwszej deklaracji VAT-7K, kontrahent działał na rynku od 15 marca 2012 r., a więc nie miał ugruntowanej pozycji na rynku paliw, był niedoświadczony, niedawno zmienił siedzibę, skarżący nie sprawdził, czy kontrahent posiada majątek trwały. Zdaniem Sądu nie można z tych okoliczności wyprowadzić wniosku, że skarżący zaniedbał obowiązki przezornego przedsiębiorcy. Zaświadczenie właściwego organu podatkowego o niezaleganiu z podatkami ma jasną treść, jest pismem urzędowym, przyjętym przez podatnika wprost i nie można skarżącemu stawiać zarzutu, że zostało wystawione przed złożeniem pierwszej deklaracji. Twierdzenie, że każdy nowopowstały podmiot gospodarczy wymaga specjalnego sprawdzenia przez kontrahenta jest zbyt daleko idące. Nakładanie na podatnika obowiązku sprawdzenia czy i z jakich powodów kontrahent zmienił siedzibę i czy posiada majątek trwały również wykracza poza ramy wyznaczone orzecznictwem TSUE. Organ nie przywiązał żadnej wagi do faktu, że Spółka B otrzymała od organu państwowego pozwolenie na obrót paliwami wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, które było skarżącemu znane, a którego wydanie jest równoznaczne ze spełnieniem warunków wynikających z przepisów ustawy – Prawo energetyczne, jej art. 33, co słusznie podniesione zostało w skardze. Oczywiście, fakt uzyskania takiej koncesji nie wyklucza prowadzenia działalności sprzecznej z prawem, ale jednak wskazuje na pewien poziom weryfikacji podmiotu przez organ państwowy. Skarżący dysponował zatem wpisem do KRS kontrahenta, zaświadczeniem o nadaniu mu NIP, zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach, koncesją na obrót paliwami, należy zatem uznać, że zasięgnął informacji o kontrahencie w takim wymiarze, jak to wynika z orzeczenia TSUE w sprawie "Mahageben kft", w którym podkreśla się, że co do zasady obowiązek kontroli podatników spoczywa na organach podatkowych. Opisując okoliczności, które, zdaniem organu odwoławczego, świadczyły o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności, organ skwitował to stwierdzeniem, że skarżący miał pełną świadomość tego, że brał udział w oszustwie lub co najmniej powinien był o tym wiedzieć. Zdaniem Sądu jest przedwcześnie na takie stwierdzenie. Postępowanie dowodowe nie daje jeszcze podstaw do takich wniosków, ponieważ zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co też Sąd orzekł. Obowiązkiem organu podatkowego będzie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uzupełnienie postępowania dowodowego o przesłuchanie świadków: A.K., i M.K.. W pozostałym zakresie organ samodzielnie rozważy konieczność uzupełnienie postępowania dowodowego, a strona rozważy konieczność zgłoszenia innych wniosków dowodowych, do czego organ ustosunkuje się Uchylenie decyzji przez Sąd nie jest zajęciem stanowiska w kwestii prawa skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Spółki B, a jedynie wyrazem poglądu, że postępowanie dowodowe nie zostało wyczerpane. Po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego organ ponownie oceni całość materiału dowodowego. Orzeczenie o kosztach postępowania sadowego został wydane z mocy art. 200 P.p.s.a. Zasądzona na rzecz skarżącego kwota obejmuje: uiszczony przez skarżącego wpis oraz koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800) oraz w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz 1668).