III SA/Gl 1189/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził nieprawidłowość stanowiska A Sp. z o.o. w W. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka lub Strona) wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wprowadzania do ewidencji VAT faktur wystawionych do paragonu oraz braku obowiązku korekty ewidencji VAT uwzględniającej wystawioną do paragonu fakturę. W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm , dalej powoływana jako O.p.). We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie usług medycznych. Świadczone usługi najczęściej objęte są stawką "zw", jednakże zdarzają się również faktury w stawce podstawowej 23% VAT. W związku z tym, że większość klientów jest osobami fizycznymi, sprzedaż usług na ich rzecz jest ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej, a następnie księgowana na podstawie raportu dobowego. Raport dobowy jest wykazywany w ewidencji VAT. Jeśli klient zgłasza żądanie wystawienia faktury VAT do paragonu po zakończeniu wizyty, niezależnie od tego, czy żądanie zgłasza podatnik VAT, czy niebędąca podatnikiem osoba fizyczna, faktura jest wystawiana do paragonu. Wnioskodawca odbiera od Klienta oryginał paragonu i wystawia odpowiednią fakturę. Zachowana kopia faktury jest następnie łączona (spinana) z paragonem i archiwizowana jako dokument nieksięgowany. W przypadku, gdy żądanie wystawienia faktury zostało złożone w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony był paragon, faktura jest umieszczana w ewidencji VAT. Jeśli żądanie zgłoszono po upływie okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca nie wprowadza zmian w ewidencji. Podkreślono, iż wystawiona do paragonu faktura nie powoduje zmian w kwocie VAT wykazanej w ewidencji. Wskazując na przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, Wnioskodawca ma obowiązek wprowadzania do ewidencji VAT faktur wystawionych do paragonu? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, Wnioskodawca ma obowiązek korekty ewidencji VAT uwzględniającej wystawioną do paragonu fakturę? Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku korekty ewidencji VAT uwzględniającej wystawioną do paragonu fakturę; wskazane obowiązki nie miałyby podstawy prawnej, również z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej zwana ustawa o VAT) taki obowiązek nie wynika. Zatem w opinii Wnioskodawcy odpowiedz na przytoczone pytania winna być przecząca. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy było błędne. Wskazał na art. 109 ust. 3 i art. 111 ustawy o VAT), oraz na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363). Wyjaśnił, iż na podstawie obowiązujących przepisów, w sytuacji, kiedy dana sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą wystawianą na żądanie nabywcy, wówczas podatnik ma obowiązek zaewidencjonowania jej w kasie rejestrującej niezależnie od faktu wystawienia faktury. Do kopii faktury należy "podpiąć" paragon fiskalny. W sytuacji sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym kasy nabywca uzyskuje więc tylko fakturę, zaś paragon (fiskalny) pozostaje u sprzedawcy. Zaakcentowano, że podatnik ma obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bez względu na fakt, czy sprzedaż ta jest dokumentowana fakturą VAT wystawioną na żądanie nabywcy, czy też nie. Wskazano, że w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę dla podatnika VAT faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego, faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, a obrót z niej wynikający powinien zmniejszać obrót wykazany w raporcie fiskalnym z kasy fiskalnej. Natomiast w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego, faktura ta nie powinna być ewidencjonowana w ewidencji VAT. Nadto zdaniem organu w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego po upływie okresu rozliczeniowego należy skorygować ewidencję VAT. Podkreślono, że faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, a obrót z niej wynikający powinien zmniejszać obrót wykazany w raporcie fiskalnym z kasy fiskalnej, przy czym stwierdzono, że dokonywanie zmian w zapisach ewidencji VAT, w sytuacji wystawienia faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego dokumentującej sprzedaż dokonaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych byłoby zbędne. Kwestionując powyższe Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 120, art. 121, art. 124 O. p. poprzez przekroczenie granic wykładni językowej przepisów ustawy i wyinterpretowanie obowiązków przedsiębiorcy, które nie wynikają z treści przepisu; 2. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację ww. przepisu, nakazującą korektę ewidencji pomimo braku takiego obowiązku; 3. art. 120 O.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej zwana P.p.), poprzez wydanie interpretacji, zgodnie z którą przedsiębiorca jest zobowiązany do zachowania niewynikającego z przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że udzielając świadczenia, Spółka nie ma obowiązku weryfikacji ani też prawa kwestionowania tego, czy kontrahent nabywa usługę jako osoba fizyczna prowadząca działalność czy też robi to na własny rachunek. Jej zdaniem ewidencja w dacie jej sporządzania była złożona z zapisów pojedynczych (faktury) oraz zbiorczych (raport) i była poprawna. Skarżąca stwierdziła, że punktem spornym był obowiązek korekty tej ewidencji w sytuacji, gdy po zakończeniu okresu rozliczeniowego kontrahent będący przedsiębiorcą żąda wystawienia faktury do paragonu. W opinii Spółki zaskarżona interpretacja nie wynikała wprost z przepisów prawa, gdyż zdaniem Strony przepisy nie wskazują na obowiązek dokonania korekty ewidencji, w której brak było błędnych zapisów. Podkreślono, że za podstawę do wymagania korekty ewidencji nie można było uznać ani niemającej bezpośredniego źródła w treści przepisów wykładni organu, ani tym bardziej nieformalnych i często zmiennych "wyjaśnień" publikowanych na stronie Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Podkreślono, że na podstawie obowiązujących przepisów Strona skarżąca nie może sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) ujmować w rejestrze sprzedaży VAT pod pozycją stanowiącą obrót wynikający z raportu fiskalnego sprzedaży dla wszystkich klientów (zarówno osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i prowadzących działalność gospodarczą), ponieważ każdemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą przypisany jest inny numer identyfikatora podatkowego, a w rejestrze sprzedaży fakturę VAT dokumentującą sprzedaż na rzecz konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą Wnioskodawca powinien ująć w odrębnej pozycji, zawierającej wszystkie elementy wskazane w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu tylko taka ewidencja służąca prawidłowemu sporządzeniu deklaracji, która będzie zawierała wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów gospodarczych będzie spełniała wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślono, że w celu uniknięcia zdublowania sprzedaży udokumentowanej fakturami i jednocześnie zaewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej podsumowanie tego raportu należy skorygować o wartości faktur zawartych w tej ewidencji. Wskazano, że w przypadku wystawienia przez Skarżącego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego po upływie okresu rozliczeniowego należy skorygować ewidencję VAT. Faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, a obrót z niej wynikający powinien zmniejszać obrót wykazany w raporcie fiskalnym z kasy fiskalnej. Organ zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie mogły stanowić zarzutu podniesione przez Skarżącego argumenty dotyczące zmiennego stanowiska organów podatkowych, jak i Ministerstwa Finansów, gdyż skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co wyłącza możliwość zarzutu naruszenia przepisów prawa w wydanej interpretacji opierając się na argumentach zmienności stanowiska Ministra Finansów w publikowanych na stronie Ministerstwa wyjaśnieniach. Zaakcentowano, że stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji było jednolite i zgodne z wyjaśnieniami publikowanymi przez Ministerstwo Finansów na stronie Ministerstwa. W zakresie zarzutów naruszenia art. 120 oraz art. 121 O. p. podniesiono, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a zdaniem organu w sprawie nie zostały naruszone wskazane przepisy. W zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania tej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji zachowane zostały wszystkie przepisy regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych oraz Organ w pełni wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia. Podkreślono, że Organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko oraz podał względy przemawiające za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w spornej kwestii za nieprawidłowe. Wskazano, iż wydanie interpretacji odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację nie oznacza, że interpretacja wydana została z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 124 O. p. oraz art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców gdyż przepisów tych nie stosuje się do postępowań w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych. W zakresie powołanych przez Stronę skarżącą wyroków wskazano, że dotyczą one odmiennych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Podkreślenia wymaga także i to, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.) Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę tut. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa Strona skarżąca ma obowiązek wprowadzania do ewidencji VAT faktur wystawionych do paragonu oraz korekty ewidencji VAT uwzględniającej wystawioną do paragonu fakturę. Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w rozdziale 11 O.p. - Informacje podatkowe. Art. 82 nakłada obowiązek udzielania informacji podatkowej stanowiąc w § 1 sytuacje, w których osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji. Natomiast zgodnie z § 1b osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy. Z kolei przepis art. 109 ustawy o VAT reguluje kwestie ewidencji sprzedaży i w ust. 3 stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Z powyższych przepisów wynika zatem zobowiązanie do przekazywania za pomocą środków komunikacji elektronicznej informacji o prowadzonej ewidencji, bez wezwania organu podatkowego. Natomiast w żywotnym interesie podatnika jest takie prowadzenie ewidencji podatku VAT, które odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nierzetelna, wybiórcza lub w inny sposób nie odpowiadająca faktycznemu stanowi rzeczy ewidencja sprzedaży pociąga określone skutki prawne. Skoro zatem w wyniku następczego wystawienia faktury dana transakcja nie będzie już rozliczana w formie paragonu ale na podstawie faktury VAT, która jako dokument finansowy w takiej postaci będzie ujęta przez kontrahenta, klienta Spółki w jego ewidencji i w tej formie księgowana i rozliczana - to tym samym korekcie musi podlegać pierwotne zaewidencjonowanie transakcji u Strony. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do sprzeczności w zaewidencjonowaniu tej samej transakcji u obu stron stosunku gospodarczego, a w konsekwencji do naruszenia ustawowego zobowiązania podatników do prowadzenia stosownej ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Wskazywana przez Stronę okoliczność prawidłowego ewidencjonowania paragonu w dacie jego wystawiania i w konsekwencji prawidłowości ewidencji w dacie jej sporządzania i przekazywania rozliczenia do urzędu – nie może mieć naczelnego znaczenia w sprawie. Obowiązki podatnika są bowiem jednoznaczne, a także konieczność składania odpowiednich korekt w sytuacji zmiany sytuacji prawno-podatkowej podmiotu czy dokumentacji księgowej jego dotyczącej. Skoro Sąd uznał, że postanowienie jest zgodne z przepisami prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne to działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.