III SA/Gl 12/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. ref. Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi A sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.217 zł (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, zwanej dalej O.p) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w dniu urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego Dz.U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej ustawa o VAT), rozpatrując odwołanie "A" z siedzibą w U. (zwanej dalej: Podatnikiem, Spółką lub Stroną skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w K. [...] z [...] r., określającą Spółce w podatku od towarów i usług kwotę różnicy tego podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: - za czerwiec 2012 r. w wysokości [...]zł, - za lipiec 2012 r. w wysokości [...]zł, - za sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł, - za wrzesień 2012 r. w wysokości [...]zł, - za październik 2012 r. w wysokości [...]zł, - za listopad 2012 r. w wysokości [...]zł, - za grudzień 2012 r. w wysokości [...]zł, - za styczeń 2013 r. w wysokości [...]zł, - za luty 2013 r. w wysokości [...]zł, - za marzec 2013 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazano, że organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 marca 2013 r. Opierając się na otrzymanych od Spółki materiałach organ ten stwierdził, że w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności kontrolowanej firmy był handel prętami żebrowanymi, tj. nabycie od podmiotów krajowych i wewnątrzwspólnotowa dostawa tego towaru (WDT) do podmiotów mających siedziby w Czechach i Słowacji. Wskazano, że Spółka prowadziła również produkcję zbrojeń i sprzedaż stali do odbiorców krajowych, w okresie objętym postępowaniem zadeklarowała ogółem [...] zł obrotu, z czego 88% stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w kwocie łącznej [...] zł. Powyższe było także do września 2013 r. głównym przedmiotem działalności kontrolowanej firmy, przy czym 1 października 2013 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT która wprowadzała tzw. odwrotne opodatkowanie na handel wyrobami stalowymi w tym prętami żebrowanymi. Zdaniem organu wynikiem tego było znaczne zmniejszenie się w Spółce, wielkość obrotu wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych na rzecz obrotu metalami kolorowymi, tj. cynkiem i ołowiem, które nie zostały objęte zmianą w ustawie o VAT. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że tylko niewielka część dostaw prętów żebrowanych zakupiona została przez Spółkę z hut czy ich bezpośrednich dystrybutorów. Pozostałe nabycia pochodziły z firm, które tylko pośredniczyły w transakcjach zakupu i sprzedaży, że w wielu wypadkach zakupiony towar na wcześniejszych etapach dostaw związany był z szeregiem nieprawidłowości do których należały: łamanie ceny (cena zakupu wyższa od ceny sprzedaży), brak deklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, fikcyjne faktury, fikcyjne firmy (tzw. słupy), znikające firmy (znikający podatnicy) itp. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wobec części dostawców Spółki (bezpośrednich i pośrednich) prętów żebrowanych przeprowadzone zostały kontrole stwierdzające, w/w nieprawidłowości, wydane zostały decyzje, które pozbawiały te podmioty prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na świadome uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej, wykorzystywanie fikcyjnych faktur, wykorzystywanie fikcyjnych firm, zobowiązywały do zapłaty podatku wykazanego w fakturach fikcyjnych (art. 108 ustawy o VAT) itp. Z ustaleń kontrolnych wynikało, że Spółka otrzymywany towar składowała w magazynie, a następnie przeznaczała na WDT lub dostawy krajowe. Zdaniem organu podatkowego w postępowaniu prowadzonym wobec Spółka udowodniono, że Spółka: - zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia z faktur wystawionych przez "B", - zawyżyła kwoty WDT wynikające z faktur wystawionych na rzecz "C" s.r.o. oraz "D" s.r.o., - zawyżyła kwoty WDT (nabytych od "B") wynikające z faktur wystawionych na rzecz "E" s.r.o., "F" s.r.o., "G" s.r.o., "H" s.r.o., "I" s.r.o, "J" s.r.o., "K" s.r.o., "L" s.r.o., "M" s.r.o., "N" s.r.o., "O" s.r.o. W konsekwencji decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, odmiennie od zadeklarowanych przez Spółkę. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, której zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) naruszenie art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. - udowodnienia winy Strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,  - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę ze spornych faktur zakupu prętów żebrowanych, mimo braku udowodnienia przez organ I instancji, iż Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE), - podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży Strony udokumentowanymi spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, iż Strona posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. 3) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu prętów żebrowanych w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, iż faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), a z drugiej strony potwierdza, iż Spółka była w posiadaniu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu i jednocześnie nie stawia zarzutu jakoby dostawcą towaru do Strony mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż organ I instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur, 4) art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. bowiem organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję normy materialnej, co ma swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, 5) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Strony jako dowodu w sprawie, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania spornych transakcji w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju dostaw prętów żebrowanych, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez Stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1-3, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż: - wywóz towarów nabytych od podmiotu "B" poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był fikcyjny (pozorowany), a celem przeprowadzonych transakcji sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, - Strona nie dokonała sprzedaży towarów w ramach WDT na rzecz podmiotów "C" s.r.o. i "D" s.r.o., bowiem faktycznie nastąpiła sprzedaż krajowa na rzecz osoby fizycznej - K.S., mimo iż stwierdzenie to nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i posiadanej dokumentacji Strony, a organ pierwszej instancji nie udowodnił jakoby zamiarem stron było dokonanie takich transakcji. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, iż Spółka w odniesieniu do części obrotu prętami żebrowanymi w okresie objętym m.in. zaskarżoną decyzją, uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Poddał kontroli zasadność ustaleń poczynionych w decyzji I instancji, a dotyczących określenia charakteru transakcji udokumen-towanych spornymi fakturami, przy czym dokonał tego odrębnie dla transakcji zakupu i sprzedaży. Konkludując wyjaśniono, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w oparciu przepisy ustawy o VAT zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "B", gdyż z materiału dowodowego wynika, że współpraca handlowa pomiędzy Spółką, a "B" w okresie objętym zaskarżoną decyzją wskazuje na uczestnictwo Spółki w transakcjach w typie karuzeli podatkowej. Z przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających w "B" w zakresie transakcji gospodarczych przeprowadzonych ze Spółką "A" w okresie od 1 czerwca 2012 r. do 31 marca 2013 r., jak też wyjaśnień złożonych przez w dniu [...] r. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka wynikało, że działalność gospodarczą - od [...] r. obejmującą handel najpierw materiałami budowlanymi, drewnem i węglem, później paliwami oraz transport towarów - E.W. prowadziła sama, nie zatrudniając pracowników. Handlem stalą zajmowała się przez krótki okres, najprawdopodobniej jedynie w okresie od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. kiedy odbiorca była Spółka,. która (poza nielicznymi wyjątkami) była jej jedynym odbiorcą. Natomiast dostawcami byli: "P", "R" Sp. z o.o., "S", "T" Sp. z o.o., "U", "W" oraz "Y" Sp. z o.o. Organ przytoczył zeznania E.W., która stwierdziła, że w trakcie wykonywania usług transportowych poznała firmy zajmujące się handlem prętami żebrowanymi: "S" i "Z" z B., "A" Sp. j., "W", "S". Co do Sp. z o.o. "Y" z P. podała, że rozmowy prowadziła z A.C. i jej pracownikiem, gdyż była w P. przejazdem, a L.M. ("U") poznała przez jego matkę. "P" wykonywała dla E.Z. usługi transportowe w charakterze podwykonawcy. Nie pamiętała w jaki sposób nawiązała współpracę z "R" Sp. z o.o. Organ drugiej instancji podkreślił, że "B" nie posiadała, nie dzierżawiła, ani nie wynajmowała środków transportowych, magazynów, urządzeń przeładunkowych, wag. Nie zawierała żadnych pisemnych umów z kontrahentami. Ceny ustalane były przez telefon. Płatności dokonywane były przelewami bankowymi z wyjątkiem jednej transakcji zakupu i sprzedaży. Dalej zaakcentowano, że w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec "P" ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz "B" w całości pochodził od "A1" Sp. z o.o. Dostawcami Spółki "A1" były natomiast podmioty czeskie ("B1" A.S., "C1" s.r.o., "D1" s.r.o., "P" s.r.o., "F1" s.r.o. i "G1"). Wyjaśniono, że czynności sprawdzające, na okoliczność transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez "A1" Sp. z o.o. z "P", a dotyczących towarów, które następnie były przedmiotem obrotu pomiędzy "B" a Spółką, nie mogły zostać przeprowadzone z uwagi na fakt wykreślenia z KRS danych dotyczących zarządu w/w podmiotu z dniem [...] r. i nie wpisania nowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przekazał kopię decyzji z dnia [...] r. wydanej względem "A1" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., z której wynika m.in., że firma ta w skład zarządu której wchodziła D.M. i A. S., nie okazała w toku prowadzonego postępowania podatkowego ksiąg podatkowych ani faktur zakupu i sprzedaży. Pod adresem zgłoszonym, jako siedziba nie prowadziła działalności gospodarczej, wykonywała natomiast proceder przyjmowania i wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji handlowych. Prezes Spółki - D.M. - wykonywała jedynie polecenia A.S., przez co działanie tej firmy - występującej w charakterze "znikającego podatnika" - miało na celu pozorowanie działalności gospodarczej. W konsekwencji, określono temu podmiotowi kwoty do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie od października do grudnia 2012 r., w tym m.in. faktur wystawionych na rzecz "P", z których towar miał być dostarczony do Spółki za pośrednictwem "B". Towary nabyte od "B", zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR, były transportowane do Spółki przez kierowców "P", jak również przez innych przewoźników: "H1", "I1" oraz "J1". W tym zakresie organ wskazał, że: L.S. stwierdził, że w okresie od października do grudnia 2012 r. przewoził pręty żebrowane z Czech do Polski; nie pamiętał nazw odbiorców, nie kojarzył "A1" Sp. z o.o"B"; przypominał sobie "B1" i skład materiałów we F. skąd odbierał i zawoził pręty żebrowane; przyznał, iż przewoził towar do siedziby skarżącej Spółki. Organ stwierdził, że zeznania te potwierdzają, iż towar transportowany był do Spółki nie z "B", lecz ze składu we F. od podmiotu "B1" do C.. Podkreślono, iż L.S. podał, że zawsze przewoził towar z Czech do Spółki bezpośrednio; przy czym zeznał, iż mogło się zdarzyć, jeżeli było późno to wieczorem wracał na bazę do S., a rano jechał do C. do Spółki, żeby się rozładować. Świadek ten zeznał, że nie dostarczał towaru do W. i że nie zna firmy "A1" Sp. z o.o.; nie przypominał sobie by do magazynu Spółki w C. dostarczał towar z terenu Polski; stwierdził, iż pomiędzy załadunkiem w Czechach, a rozładunkiem w skarżącej Spółce towar nie był rozładowywany. Organ przytoczył także zeznania R.B., który wyjaśnił, że jako kierowca "P" od dnia [...] r. przewoził pręty żebrowane z Czech (F. lub O.) do Polski. Jako odbiorców wskazał skarżącą Spółkę, do której transport odbywał się ze składu we F.; opisał przebieg transportu towaru podnosząc, iż transport dokonywany był z Czech wprost do tej firmy w C.. Świadek ten nie kojarzył firmy "A1" Sp. z o.o. i nie przypominał sobie kursów do W. oraz "B". Także świadek M.N., który od października do grudnia 2012 r. woził towar z F. i O. oświadczył, że towar dostarczał z Czech wprost do Spółki w C.; przy czym zdarzało się, że ze względu na późną porę jechał na bazę do S., a następnego dnia wracał do Spółki, nie kojarzył "A1" Sp. z o.o. i "B". Przedstawione zeznania zostały potwierdzone przez pozostałych kierowców pracujący w "P": Z.K., S.B., oraz M.S., który sporadycznie przewoził pręty żebrowane w 2012 r., jako kierowca w "H1". Organ drugiej instancji podkreślił więc, iż przedstawione okoliczności - w tym zeznania kierowców - w sposób jednoznaczny potwierdziły, że Spółka nie nabyła towarów od "B" i za bezzasadne uznał zarzuty Strony dotyczące zeznań kierowców Za niezasadnie uznano także zarzucane naruszenia art. 121 i 122 O. p oraz twierdzenie, iż Spółka dokonywała zakupu towarów w kontrolowanym okresie wyłącznie od dostawców krajowych i to potwierdza materiał dowodowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z powodu dokonywania obrotu towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a w stosunku do transakcji tych miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT . W zakresie podatku należnego organ odwoławczy zaakcentował, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym, jako WDT. Wskazano, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, to nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy podmiotami w "karuzeli podatkowej"), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją dokonała sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz następujących zagranicznych kontrahentów: 1. "E" s.r.o. [...], 2. "F". s.r.o. [...], 3. "L" s.r.o. [...], 4. "M" s.r.o. [...], 5. "G" s.r.o. [...], 6. "N" s.r.o. [...], 7. "H" s.r.o. v likvidaci [...], 8. "O" s.r.o. [...], 9. "K" [...], 10. "J" s.r.o. [...], 11. "I" s.r.o. [...], 12. "C" s.r.o. [...], 13. "D" s.r.o. [...]. Natomiast także w oparciu o dokumentację pozyskaną od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej ustalono, że podmioty te: podejrzewane były przez czeską administrację podatkową o zaangażowanie w przestępstwo karuzelowe w charakterze znikającego podatnika ("K" s.r.o.) lub spółki wiodącej ("C" s.r.o.); nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie składały deklaracji podatkowych, czy składały deklaracje “zerowe" lub nie wykazywały obrotów w składanych deklaracjach podatkowych ("E" s.r.o., "F" s.r.o., "D" s.r.o., "G" s.r.o., "H" s.r.o., "K" s.r.o., T"K1" (która nabyła towary od "I" s.r.o.), "C" s.r.o. (w której osobą zarządzającą był Polak J.J.); nie podejmowały kontaktu z władzami podatkowymi lub ich adres stanowiło biuro wirtualne ("L" s.r.o., "M" s.r.o. - dodatkowo zawarta przez Spółkę umowa o świadczenie usług obejmowała odsyłanie korespondencji do Polski), "G" s.r.o., "N" s.r.o. (która miała świadczyć usługi budowlane na rzecz podmiotów czeskich), "H" s.r.o., "C" s.r.o. oraz "D" s.r.o.). Organ odwoławczy oparł swoje ustalenia także na zeznaniach świadków: K.S., który według czeskiego organu podatkowego nawiązał w imieniu "D" s.r.o. kontakt ze Spółką, E.W. - pełniącą funkcję prezesa zarządu "D" s.r.o., J.J. figurującego, jako osoba zarządzająca "C" s.r.o. Wyjaśnił, że transakcje WDT, zawarte rzekomo ze wskazanymi na wstępie podmiotami, miały fikcyjny charakter. Podkreślono, że organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, że faktury dokumentujące zakup prętów żebrowanych od "B" nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie; wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Zatem kwestionując źródło pochodzenia towarów mających być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, dowiedziono, że w rzeczywistości towar wracał do Polski. W tej sytuacji więc stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów była pozorowana. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, Spółka nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz: "E" s.r.o., "F". s.r.o., "L" s.r.o., "M" s.r.o., "G" s.r.o., "N" s.r.o., "H" s.r.o. v likvidaci, "O" s.r.o., "K", "J" s.r.o., "I" s.r.o. "C" s.r.o. i "D" s.r.o. oraz opodatkowania 0% stawką, dostawy te podlegać winny bowiem opodatkowaniu według stawki 23%. W opinii organu drugiej instancji Strona nie działała także w dobrej wierze. Obrót prętami żebrowanymi odbywał się pomiędzy podmiotami, które w miejsce profesjonalnych relacji biznesowych łączyły powiązania oparte na znajomościach. Sposób zorganizowania działalności, zdaniem organu, odbiegał od modelu pożądanego na rynku. Strony nie zawierały ze sobą umów handlowych (E.W., D.D., E.D.); kontrahenci wyszukiwani byli poprzez Internet; ceny ustalane były przez telefon (E.W.). Natomiast kontakty telefoniczne i mailowe z kontrahentami nie pozwalają na uzyskanie rzetelnej wiedzy na temat faktycznej działalności przez nich prowadzonej. Ponadto D.D. nie był w stanie wymienić żadnych kontrahentów Spółki, nie znał "B", ani osób ją reprezentujących, jak również "C" s.r.o. i "D" s.r.o., K.S. i E.W.. G.D. wśród dostawców Spółki wymienił największe podmioty, z którymi współpracuje od 20 lat; wskazał również na "B". Podkreślono, że Spółka nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów, ograniczając się w opisywanym zakresie jedynie do działań pobieżnych, nie interesowało ją pochodzenie towaru. Wspólnik Strony wyjaśniał, że w przypadku kontrahentów zagranicznych w ramach dostaw WDT weryfikował w systemie VIES - to jest centralnej ewidencji podmiotów - czynnych podatników VAT. Także – jego zdaniem - pracownicy działu handlowego Spółki zajmowali się sprawdzeniem kontrahentów pod kątem zarejestrowania w systemie VIES, w rejestrze dłużników, wystosowaniem zapytań do Izby Skarbowej w K. oraz sprawdzeniem dokumentów "pod względem formalnym". Działania te były jednak, zdaniem organu, niewystarczające do tego by zasadnie uznać, że Strona dochowała należytej staranności w tym zakresie, bowiem nie można było stwierdzić, czy dokonała weryfikacji dostawców pod kątem ewentualnego posiadania certyfikatów wiarygodności (np. czy firma posiada certyfikat "Rzetelna firma"), ustalenia czy kontrahent nie został zgłoszony do jednego z Biur Informacji Gospodarczej. Podkreślono, że uczestnicy transakcji niewiele wiedzieli na temat wykonywanej przez siebie działalności. E.W. odnośnie swej wiedzy na temat stali wskazała, że "nie wie skąd jedzie towar, może on był w hucie, miał być dostarczony do odbiorcy (...) mi nie zależało żeby się tego nauczyć wszystkiego, bo to było w papierach". Podsumowując organ stwierdził, że podmioty działały w z góry narzuconym schemacie, zarówno kontrahenci jak i sposób obrotu był już wcześniej ustalony. Dla przykładu "B" handlem stalą zajmowała się przez krótki okres, najprawdopodobniej jedynie w okresie od czerwca 2012 r. do marca 2013 r., i to w okresie, kiedy Spółka (poza nielicznymi wyjątkami) była jej jedynym odbiorcą. I.D. z "R" Sp. z o.o. w czasie przesłuchania wskazał, że jak ktoś kupował u niego towar to dostawy kierował właśnie do skarżącej Spółki, a dostarczała go firma "B"; chciał tam dostarczać towar, prowadził rozmowy, ale się nie udało, bo "bardzo mocno siedziała firma B". Z kolei D.D. zapytany, dlaczego na raportach zakupu prętów żebrowanych wpisywany był nabywca towaru wyjaśnił, że "była to czynność techniczna (...) żeby mieć orientacje, gdzie towar został sprzedany". Na to samo pytanie G.D. wyjaśnił, że "było to wpisywane po czasie, po dokonaniu sprzedaży". Ponadto organ drugiej instancji zaakcentował, iż Spółka z zupełną nonszalancją podchodziła do współpracy z "D" s.r.o. oraz "C" s.r.o. G.D. podał, że znał K.S. - pełnomocnika "C" s.r.o. na rynek polski, który przyjeżdżał do ich firmy kilka razy w miesiącu. Co do "D" s.r.o. wskazał, że wie, że podmiot ten był odbiorcą Spółki, nie znał jednak tego podmiotu i osób go reprezentujących. Tymczasem jak wynika z wyjaśnień K.S., był on właścicielem" "D" s.r.o.; natomiast w "C" s.r.o. nie zajmował żadnej funkcji i nie wie niczego na temat jej działalności. Zgodnie natomiast z wyjaśnieniami E.D. Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz spółki "C" reprezentowanej przez tego mężczyznę. Organ nie dał więc wiary pełnomocnikowi Spółki, który stwierdzał, że zeznania świadków potwierdzają rzeczywistość transakcji pomiędzy "D" s.r.o. reprezentowanej przez K.S. a Spółką. Z drugiej zaś strony E.D. podał, że "K.S. prawdopodobnie był Polakiem" - nieprawdą jest, więc jakoby Spółka, nie była świadoma tego, iż towar sprzedaje osobie fizycznej, polskiemu obywatelowi K.S. . Organ odwoławczy podkreślił, iż nie budziło też najmniejszych wątpliwości Spółki, że: czeska Spółka reprezentowana była przez Polaka, odbioru towarów nabytych od Spółki podmiot czeski dokonywał przez polskiego kierowcę transportem z polskimi numerami rejestracyjnymi, płatności za dostawy czeska Spółka dokonywała z konta K.S., które było kontem bankowości detalicznej. Zdaniem więc organu Spółka miała świadomość, że jej kontrahentami mogą nie być czeskie firmy. Za nieuprawnione organ uznał stanowisko, że Strona nie widziała przeszkód co do tego, iż towar przez nią zakupiony był z powrotem transportowany do Czech, bowiem nie miała takiej świadomości. Nadto o świadomości Strony w zakresie jej uczestnictwa w oszustwie karuzelowym świadczą także wprost wyjaśnienia złożone przez D., GG. i E.D.. Także wyjaśnił, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają powoływane w odwołaniu okoliczności stwierdzone postanowieniem Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...]., gdzie Sąd wskazał, że podejrzani – D., G. i E.D. - nie byli świadomymi uczestnikami obrotu karuzelowego, jednak orzeczenie to dotyczy uchylenia zastosowanego wobec wymienionych osób zabezpieczenia majątkowego. Wskazano na treść uzasadnienia tego orzeczenia, gdzie Sąd stwierdził, iż postanowienia o przedstawieniu zarzutów są niezaskarżalne. Zasadność ich wydania jest w praktyce poddawana kontroli dopiero na etapie merytorycznego rozpoznania sprawy, tj. wyrokowania (w przypadku wniesienia aktu oskarżenia) lub umarzania śledztwa (jeżeli brak jest podstaw do skierowania aktu oskarżenia do sądu). Zdaniem organu odwoławczego wykazany przez organ pierwszej instancji mechanizm obrotu wyrobami stalowymi i powołane okoliczności wyczerpują znamiona tzw. obrotu karuzelowego i świadczą o tym, że Strona nie działała w dobrej wierze i miała świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa. Zaakcentował, iż Strona nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji świadczącej o jej należytej staranności, a wszystkie przedstawione dowody świadczą o tym, że jej nie dochowała. Za chybione uznano twierdzenie pełnomocnika Spółki, że ustalenia w sprawie oparto wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych wobec podmiotów występujących na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu gospodarczego, gdyż ocenie poddano również dowody uzyskane od Strony postępowania. Kwestionując powyższą decyzję ostatecznie Strona złożyła skargę do WSA i wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów nie dotyczących bezpośrednio Strony skarżącej negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego analogicznie jak miało miejsce w przypadku organu pierwszej instancji; 3. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy Strony skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, świadomym pomijaniu dobrej wiary Strony skarżącej, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Strony skarżącej, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu prętów żebrowanych, pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę skarżącą ze spornych faktur zakupu prętów żebrowanych, mimo braku udowodnienia przez organ I instancji, że Strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS (TSUE), podważeniu rzeczywistości transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu, mimo braku wątpliwości, co do tego, że Strona skarżąca posiadała towar i dysponowała prawem do jego posiadania jak właściciel; 4. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek: dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu prętów żebrowanych, bowiem organ drugiej instancji z jednej strony wskazuje, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, z drugiej zaś potwierdza, że towar wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu został do Strony skarżącej dostarczony, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru mogły być inne podmioty niż wystawcy ww. faktur, kwestionowania faktu nabycia towarów od "B" jedynie w oparciu o niewiarygodne zeznania kierowców dostarczających towar do Strony skarżącej, z których wyciągnięto błędne wnioski, że Strona posiadała wiedzę, co do faktu dostarczenia towaru bezpośrednio do niej z terytorium Czech, mimo braku udowodnienia zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji faktu posiadania w dokumentacji księgowej Strony skarżącej dokumentów CMR, które mogłyby ewentualnie potwierdzić świadomość Strony skarżącej, co do przepływu towaru w łańcuchu dostaw w wyniku transakcji zawartych na niższym szczeblu obrotu, co z kolei przełożyło się na błędną ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych przez Stronę skarżącą uznanych za pozorowane; 5. art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p., w sytuacji braku ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję normy materialnej, co ma swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji; 6. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju dostaw prętów żebrowanych, mimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez Stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów; 7. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że czynności dokonane przez Stronę skarżącą w ramach karuzeli podatkowych nie spełniały norm określonych w przepisach art. 7 i 13 ustawy o VAT i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a Strona skarżąca nie działała w odniesieniu do nich, jako podatnik VAT, co skutkowało zarazem uznaniem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez Stronę skarżącą w badanym okresie była jedynie pozorowana; 8. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dokonywane dostawy nie spełniają warunku uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i powinny być opodatkowane według stawki w wysokości 23%, pomimo zachowania przez Stronę skarżącą warunków normatywnych wymienionego przepisu, uprawniających do stosowania stawki 0%; 9. art. 127 O.p. poprzez naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem: organ drugiej instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, zaskarżona decyzją stanowi w przeważającej części powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu i to nie wszystkich; 10. naruszenie przepisów Konstytucji RP: art. 7 w związku z art. 2 poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzucaniu konsekwencji swojego zaniechania na Stronę skarżącą, art. 9 poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie innych podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż skarga i sformułowane w niej zarzuty nie były zasadne i nie zasługują na uwzględnienie; powielają argumentację odwołania. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie przedstawiciel Spółki zaakcentował, że w spornym okresie miała ona 50 dostawców; przepływy poszczególnych dostaw potwierdzają przelewy; od każdej dostawy był odprowadzany podatek Powołał się na kompletność dokumentacji księgowo-finansowej dostarczonej do organu na potwierdzenie transakcji WDT; cechowanie towaru; prowadzenie rejestru dostaw z wpisywaniem numeru rejestracyjnego pojazdu, numerów atestów i producenta towaru - co jego zdaniem umożliwiało przyporządkowanie danego towaru do konkretnych dostaw. Podkreślił, że w protokole z kontroli podatkowej zawarto zapis, że nie stwierdzono nieprawidłowości a nadwyżka została zwrócona. Nadto wyjaśnił, że wskazywany przez organ CMR potwierdzający dostawę bezpośrednio z Czech stali dotyczył maja 2012 r., a zatem nie dotyczy zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie spełnia standardów legalnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, wyznaczonych zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i w regulacji szczególnego prawa podatkowego (w ustawie o podatku od towarów i usług). Stało się tak z uwagi na zaistniałe uchybienia procesowe. W przekonaniu Sądu, te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na przejawy działania organów sprzecznego z przepisami procesowymi nałożyły się zaś uchybienia regulacji materialnoprawnej. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadmini-stracyjnego była zarówno zasadność odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jak i legalność stosowania przez niego zerowej stawki podatkowej, właściwej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru i – w konsekwencji – uzyskanie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotę podatku należnego. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia była zaś regulacja prawna zawarta w ustawie o VAT. Wskazać należy, że przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o VAT, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi bowiem element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto). Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie urzeczywistnienia przez Spółkę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). W tym kontekście zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przy tej okazji należy wspomnieć o jeszcze jednej kwestii, niezwykle istotnej w kontekście sprawy analizowanej przez Sąd. Otóż, zarówno w art. 21 § 2 O.p., jak i w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ustawodawca sformułował domniemania prawne prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Z regulacji tej wynika, bowiem że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 21 § 3 O.p. W myśl zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych, sformułowanych we wspomnianych przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego (więcej na temat domniemań w prawie – por. w szczególności L. Morawski, Domniemania a dowody prawnicze, Toruń 1981, s. 39 – 95). Sąd artykułuje te kwestie, ponieważ uchybienia popełnione przez organ odwoławczy (akceptujący rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego) w zakresie klasyfikacji prawnej zachowania zrealizowanego przez Podatnika, a także subsumpcja pod ten stan prawny podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie sprawiają, że nie można mówić o obaleniu domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług, złożonej przez Spółkę. Jednocześnie, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że ekonomiczna istota podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej (system naliczania i odliczania podatku od towarów i usług oraz konieczność istnienia porządku w tym względzie) przysłoniła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej aspekt prawny wspomnianej daniny publicznej – ustalenie, czy nabycie towaru przez Skarżącego w istocie nie miało miejsca, czy też nabywana stal była przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych. W tym drugim przypadku konieczne zaś byłoby badanie świadomości Skarżącego udziału w oszustwie podatkowym albo tego, czy pozostawał on w stanie "usprawiedliwionej nieświadomości" co do zaangażowania w tak zwaną karuzelę podatkową (ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm). W przekonaniu Sądu, żaden z tych aspektów nie został wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Analizując to orzeczenie (a, jak wiadomo, w świetle art. 210 § 1 pkt 6 O.p., uzasadnienie jest jego integralną częścią) łatwo zauważyć przede wszystkim niejasność co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji (a i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nawiązuje do tych kwestii), opisując dostawy krajowego dostawcy Skarżącego wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Jednocześnie bardzo dużo uwagi organ poświęcił prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od tego polskiego kontrahenta do Spółki. Jednak zdaniem Sądu, z przedstawionych w tym zakresie zestawień danych na poprzednim etapie obrotu kompletnie nic nie wynika dla rozpatrywanej sprawy; poza rzuceniem przysłowiowego cienia na transakcje, które w ciągu dostaw dotyczą również Podatnika. Jeżeli administracja podatkowa, działając w przedmiotowej sprawie, stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do Skarżącego w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania organów może świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy jednak wykazać, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie orzeczenia zapadłego w analizowanej sprawie. Badanie tej kwestii prowadzi wręcz do wniosku przeciwnego – towar istniał i był przedmiotem dostawy, skoro następnie (w co nie wątpi administracja podatkowa) był on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorców w Republice Czeskiej. W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosi jednocześnie twierdzenie, że Podatnik świadomie uczestniczył w obrocie karuzelowym (zask. dec str. 29/34). Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Kierując się zaś nie tylko treścią art. 210 § 4 O.p. (przepis, w którym wskazuje się obligatoryjna treść uzasadnienia decyzji), ale i przestrzegając ustawowych zasad zaufania oraz przekonywania, wyrażonych odpowiednio - w art. 121 §1 oraz w art. 124 O.p. organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Kierując się szacunkiem do wspomnianych przepisów nie może on uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. pustych faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Nie jest bowiem rolą ani strony postępowania podatkowego, ani sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji podatkowej dokonywanie wyboru jednej z dwóch wersji (opcji) zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy (a wcześniej – przez organ I instancji), wskazanych w uzasadnieniu aktu administracyjnego. Jak wiadomo, zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe obydwu instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT stanowi, iż redukcją podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli organy twierdziły, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Właśnie pozorność (symulowany obrót) jest bowiem wyróżnikiem oszustwa karuzelowego. W takiej sytuacji, powinien on również wskazać, że podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W ten bowiem sposób ETS (TSUE) w swoim orzecznictwie chroni bowiem podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszych fazach obrotu. Dzięki temu, aspekt ekonomiczny podatku od wartości dodanej (nieprzerwany system naliczania i odliczania podatku) nie przytłacza jego waloru prawnego (fundamentalnej zasady, ze to urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego kształtuje najpierw nieskonkretyzowaną, a potem skonkretyzowaną powinność podatkową). Interes finansów publicznych nie dominuje zaś nad interesem podatnika, jako słabszego niż Państwo podmiotu stosunku podatkowoprawnego. Zdaniem Sądu, tego typu refleksji zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Jeżeli bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług opierał swoje zapatrywanie na zaangażowaniu Spółki w karuzelę podatkową, powinien on badać kwestię świadomości Podatnika, jako element podatkowego stanu faktycznego, determinujący jego zobowiązanie podatkowe lub kształtujący zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Tego zaś zabrakło w działaniach organów obu instancji. Jak łatwo zauważyć, relatywnie duża część aktywności administracji podatkowej w przedmiotowej sprawie została skupiona na badaniu faz obrotu poprzedzających dostawy dokonane do Podatnika. Nie towarzyszyła temu jednak szersza refleksja, związana ze stanem świadomości skarżącej Spółki. Jednocześnie, w demokratycznym państwie prawnym nie można oczekiwać od podatnika, aby wykonywał działania charakterystyczne dla administracji podatkowej. Tym samym, pewnym nieporozumieniem jest oczekiwanie, że podmiot zobowiązany z tytułu podatku będzie śledził drogę dostawy towaru do niego, po to, aby wytropić ewentualne nieprawidłowości w odliczeniach mających miejsce we wcześniejszych etapach obrotu. To bowiem jest zadaniem administracji podatkowej, stojącej na straży finansów publicznych. Tak zaś, jak organy podatkowe nie mogą zastępować przedsiębiorcy w podejmowaniu rozstrzygnięć co do prowadzonej przez niego działalności, tak i ten czynny podmiot stosunku podatkowoprawnego nie ma ani prawa, ani możliwości wkraczania w władczą sferę działania administracji państwowej. Kierując się orzecznictwem TSUE, a także polskich sądów administracyjnych, jedynym, czego w imię przeciwdziałania wyłudzeniom zwrotu podatku od towarów i usług można oczekiwać od podatnika tej daniny publicznej jest zaś zwykła przezorność tzw. staranność kupiecka. Kierując się tymi dyrektywami, łatwo zauważyć, że organy nie dokonały kompleksowej analizy dobrej wiary Podatnika zarówno w odniesieniu do zakwestionowanego dostawcy krajowego, jak i w kontekście ewentualnego nabywania przez niego towarów nie od polskich sprzedawców, ale – w rzeczywistości – od dostawców czeskich (kierujących do Polski towar uprzednio nabyty z naszego kraju). Jednocześnie organ nie udowodnił, że wspomniana stal z Czech trafiała do Spółki – cały czas mowa była o tym, że sprzedawcami wyrobów do Skarżącego był konkretny podmiot krajowy. Jeżeli zaś zdaniem administracji podatkowej tak było i pod "płaszczem" nabyć krajowych w rzeczywistości kupowano towar krążący w karuzeli, należałoby to wykazać w odniesieniu do każdej z transakcji, a następnie zbadać akty dobrej wiary Spółki. W przekonaniu Sądu, sytuacja taka nie miała miejsca. Ustalone i podnoszone przez organ argumenty to w przekonaniu Sądu za mało aby przyjąć, że towar tak naprawdę krążył w karuzeli podatkowej, a Podatnik nie legitymował się dobrą wiarą. Jest tak tym bardziej, że Skarżący zapewnia o stosowanej przez siebie praktyce cechowania towaru, tak, aby uniknąć ponownej sprzedaży tego samego wyrobu. Jego kolorowaniu, spisywaniu w rejestrach danych dotyczących konkretnych dostaw. Poza tym sprawdzał swych bezpośrednich kontrahentów w różnych dostępnych rejestrach m.in. czynnych podatników, dłużników; kontakty mailowe i telefoniczne to standardowa praktyka w obecnym obrocie gospodarczym, handlowym. Zauważyć też należy, że istnieją wątpliwości co do tego, czy dowodem na krążenie stali w karuzeli podatkowej mogą być zeznania kierowców wożących towar z Czech do Spółki. Przede wszystkim, osoby te działały na rzecz dostawcy Spółki. Ponadto nie udowodniono, że towar jechał prosto do Czech, z pominięciem Skarżącego. Z kolei, Podatnik podkreśla, że dysponował własnymi środkami transportu i w oparciu o nie przewożono stal do jego kontrahenta. Jeżeli tak było, trudno uznać przyczynę zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w postaci zeznań kierowców, a na tym zaś opierał swoje wnioski organ. Nie przekonują również twierdzenia organu odwoławczego dotyczące czeskich odbiorców wyrobów stalowych dostarczanych przez Spółkę. Trudno uznać za argument uzasadniający brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, krążenie wyrobów stalowych w karuzeli podatkowej i kwestionowanie odliczenia oraz zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług tego, że nie ma z czeskimi podmiotami obecnie kontaktu, są podejrzewane o zaangażowanie w przestępstwo podatkowe, nie przedstawiały deklaracji lub deklaracje "zerowe". Dlaczego bowiem za to, w sensie podatkowym, miałby odpowiadać Skarżący? Podczas gdy Spółka zapewnia, że przewoziła towar do Czech. Ponadto podkreśla, że pracownicy jej magazynu sporządzali listy transportu z załadunku oraz raporty dotyczące transportu własnego firmy. W przekonaniu Sądu, okoliczności te wymagają wyjaśnienia. W przekonaniu Sądu zatem organ odwoławczy ponownie badając sprawę powinien jednoznacznie wskazać, czy podstawą kwestionowania przez niego odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług było to, że Skarżący operował pustymi fakturami, czy też uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Temu zaś powinno towarzyszyć wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że działania Podatnika należy klasyfikować jako udział w karuzeli podatkowej, powinien kwestię ta rozważyć w odniesieniu do wszystkich kontrahentów Spółki, biorąc też pod uwagę poszczególne transakcje realizowane przez ten podmiot. Dodatkowo, w takiej sytuacji należy badać akty dobrej wiary Skarżącego, w szczególności weryfikowanie kontrahentów, istnienie w odniesieniu do wszystkich partnerów handlowych Spółki okoliczności, które mogły wzbudzać jej podejrzenia, a także kwestię realnego, a nie tylko pozorowanego charakteru procedur ostrożnościowych deklarowanych przez Podatnika (zarówno co do zakupów, jak i co do sprzedaży), mających uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie braku możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Całej tej aktywności zabrakło w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. W konsekwencji, nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, dla celów podatku od towarów i usług sformułowanego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Na zakończenie zauważyć jeszcze należy, że podobne stanowisko przedstawił tut. Sąd w swoim wyroku z 24 września 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 281/18 w zakresie rozliczenia i wymiaru podatku VAT za wcześniejszy okres rozliczeniowy wobec skarżącej Spółki. Choć uprzednie rozstrzygnięcie obejmowało innych kontrahentów Spółki to stwierdzone uchybienia organów były podobne do stwierdzonych w niniejszej sprawie. Z wszystkich tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153)