III SA/Gl 120/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 27 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.u. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe M.B. w podatku do towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł, zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy. Na wstępie uzasadnienia decyzji przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach wskazano, że w dniu [...] r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę w firmie prowadzonej przez M.B. Zakresem kontroli objęto weryfikację podatku należnego i naliczonego za maj [...] r. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej był handel artykułami spożywczymi. W toku kontroli ustalono, że M.B. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług i korzystała ze zwolnienia na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przychód do ewidencji przychodów dla celów podatku VAT podatniczka wpisywała w wartościach brutto i wg okazanej ewidencji nie przekroczył on 10.000 Euro. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych stwierdzono, iż podatniczka nie przedstawiła do kontroli całości materiału dowodowego mającego wpływ na wysokość podatku od towarów i usług, tj. faktur dokumentujących zakup towarów handlowych. Wobec takiego stanu rzeczy, organ kontrolny działając na podstawie przepisu art. 15 oraz art. 288 a Ordynacji podatkowej zlecił stosownym organom podatkowym wykonanie kontroli krzyżowych u kontrahentów, u których M.B. w roku [...] dokonywała zakupów towarów handlowych. W wyniku tych kontroli, przeprowadzonych w ośmiu opisanych szczegółowo w decyzjach firmach stwierdzono, że wartość nie okazanych faktur łącznie wynosi brutto [...] zł za [...] r. W dniu [...] r. podatniczka została przesłuchana w charakterze strony. Stwierdziła wówczas m.in., że średnia marża na wszystkie towary sprzedawane w sklepie w latach [...] wynosiła 25 %. Organ podatkowy I instancji do wyliczenia niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży przyjął 25% marży. Po uwzględnieniu przez organ podatkowych artykułów pobranych przez podatniczkę w [...] r. na potrzeby własne na łączna kwotę [...] zł – zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT – ustalono, iż łączna wartość zakupów z nieokazanych do kontroli faktur wyniosła [...] zł. Organ w decyzji I instancji wyjaśnił, że zmierzając do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej jak w największym stopniu do rzeczywistej, uwzględnił sezonowość sprzedaży wynikającą z lokalizacji sklepu nastawionego na obsługę ruchu pielgrzymkowego, w oparciu o zaewidencjonowaną za pomocą kasy rejestrującej sprzedaż, procentowy udział sprzedaży miesięcznej w sprzedaży ogółem i na tej podstawie wyliczył szacunkową miesięczną sprzedaż niezaewidencjonowaną w wartościach brutto, która w [...] r. wynosiła [...] zł. Uwzględniając powyższe wyliczenia ustalono, że podatniczka dokonując sprzedaży w dniu [...] r. na kwotę [...] zł przekroczyła limit obrotu uprawniający do zwolnienia podatkowego 10.000 Euro, zatem - stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nadwyżkę ponad tę kwotę powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług już za w/w miesiąc. Organ wskazał, że opodatkowaniu podlegała cała nadwyżka obrotu uzyskanego w [...] r. ponad kwotę zwolnienia i wynosiła [...] zł. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W celu ustalenia procentowego udziału sprzedaży wg poszczególnych stawek podatku VAT organ podatkowy zbadał udział procentowy zakupów. Za podstawę wyliczeń przyjęto całą kwotę przychodu osiągniętego w [...] r. (ujętą w ewidencji oraz niezaewidencjonowaną) wysokości [...] zł. Zgodnie z wyliczeniami wartości sprzedaży – dokonanymi w decyzji organu podatkowego I instancji – podatek od towarów i usług za ten miesiąc wyniósł [...] zł. Wyrazem dokonanych ustaleń stała się decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., Nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6, art. 13, art. 15 i art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wniósł zastrzeżenia co do wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego w postaci nadesłanych wydruków komputerowych faktur wystawionych przez firmę "A" oraz "B" dla podatniczki. Jego zdaniem, przedstawiciele "B" przy dostawach towarów do sklepu podatniczki nie zawsze prawidłowo doręczali jej faktury VAT. Zdarzało się, iż przy dostawie zostawiane są faktury na nieznane nazwiska i firmy. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, w sporządzonym przez "B" zestawieniu znajdują się towary, których firma nigdy nie dostała lub nie dostała na nie faktur VAT, w konsekwencji czego zgromadzony materiał nie potwierdza stanu faktycznego dokonanych operacji. Podobnie rzecz się ma - zdaniem pełnomocnika - z działalnością firmy "A", która również dopuszcza się wielu nieprawidłowości przy wystawianiu faktur. Podstawowa sprawa to błędny numer NIP na fakturach wystawionych w [...] roku. Ponadto, powołując się na protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie "A" pełnomocnik stwierdził, iż w wymienionym dokumencie powołano trzy numery NIP pierwszy prawidłowy, drugi błędny a trzeci [...] pozostaje nieznany, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż firma "A" dostarczała towary na nazwisko podatniczki także pod innym numerem NIP. Potwierdzeniem nieprawidłowości występujących w firmie "A", jest zdaniem pełnomocnika, oświadczenie z dnia [...] r. podpisane przez prokurentów firmy, którzy potwierdzają, iż na dzień [...] r. klientem ich firmy jest Sklep Wielobranżowy M. i Z.B. - gdy firma ta nie istnieje od kilku lat, a firma M.B. nie istnieje od [...] r. Fakty te świadczą, iż błędy wystąpiły nie tylko u operatora w Oddziale C. ale także w Centrali w N. w konsekwencji czego załączone do protokołu "Zapisy na kontach analitycznych" są nierzetelne i nie mogą być wiarygodnym dowodem. Ponadto, pełnomocnik podatniczki wskazał, że dowody dostaw wystawione przez firmę "A" mają nieczytelny podpis odbiorcy towaru, który na pewno nie jest podpisem M.B. Dalej, pełnomocnik stwierdza, iż w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie uwzględniono części zdarzeń gospodarczych, tj. częstych kradzieży, strat i zniszczeń. Z powyższych zdarzeń nie były sporządzone protokoły ze względu na fakt, iż firma prowadzona była na uproszczonych zasadach. Kontynuując, pełnomocnik podkreślił, że mimo iż kwestia nieprawidłowości występujących w firmie "B" oraz "A" była przedmiotem dokonanego w dniu [...] r. przez organ podatkowy I instancji przesłuchania w charakterze strony podatniczki, a następnie została uzupełniona pismem z dnia [...] r., to organ I instancji nie wyjaśnił do końca tego zagadnienia i nie zajął w tej kwestii stanowiska. Jego zdaniem organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego faktury VAT firmy "B" nie zawierały numeru NIP, który był w bazie tej firmy, a także wskazał na fakt, iż organ orzekający zwrócił się do Działu Podatków Pośrednich o ewentualne konsekwencje otrzymania przez nabywcę towarów lub usług faktury bez jego numeru NIP. Udzielona odpowiedź nie odpowiada jednak rzeczywistemu stanowi faktycznemu, gdyż ustawa i przepisy wykonawcze wyraźnie określały cechy faktur VAT. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów i odwołania i w zaskarżonej tu decyzji z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji. Organ odwoławczy skonstatował, że w świetle zgromadzonego materiału wymienione przepisy prawa materialnego, nakładające na podatnika określone w ustawie obowiązki, stanowiące materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia zostały prawidłowo zastosowane przez organ podatkowy I instancji, co czyni, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że w postępowaniu wyjaśniającym i podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zaś w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji w sposób bardzo szczegółowy przedstawił ustalony w sprawie w wyniku podjętych działań stan faktyczny sprawy. W szczególności zaś wskazano na przeprowadzone u dostawców towarów handlowych do sklepu podatniczki kontrole krzyżowe, przesłuchanie 6 świadków zatrudnionych w firmie "B" na stanowisku: przedstawiciela handlowego, kierowcy, kierownika ds. sprzedaży bezpośredniej w Oddziale firmy w K. oraz przesłuchanie Z.B.- męża podatniczki. Zaakcentowano, iż na wniosek pełnomocnika organ podatkowy I instancji przesłuchał podatniczkę w charakterze strony, a także jej męża, którzy wskazywali na to, iż sygnalizowali przedstawicielom firmy "B" nieprawidłowości w dostawach towaru. Również na wniosek pełnomocnika organ ten przesłuchał w charakterze świadka P.O., który w latach [...] i [...] pracował w firmie "B" na stanowisku Kierownika ds. sprzedaży bezpośredniej w Oddziale firmy w K. Z jego zeznań wynikało, że podczas wizyt w sklepie podatniczki nie składała uwag bądź skarg na pracę przedstawicieli handlowych, kierowców i niezgodności co do rodzaju i ilości dostarczanego towaru. Obecny w trakcie tej czynności pełnomocnik podatniczki nie zadał pytań dotyczących tej kwestii. Odrębnie odniesiono się do kolejnej kwestii podniesionej w odwołaniu, a mianowicie zarzucanego niewyjaśnienia przez organ I instancji wiarygodności nadesłanych wydruków komputerowych faktur wystawionych przez firmę "A" oraz "B". Na potwierdzenie tych okoliczności zostało złożone do akt oświadczenie T.S., który był jednym z przedstawicieli "B" i dobrze zna praktyki tej Firmy stosowane przy sprzedaży towarów. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji bezskutecznie zwracał się do pełnomocnika o uzupełnienie danych personalnych tej osoby, natomiast w dniu [...] r. do organu podatkowego I instancji zgłosił się T.S., który oświadczył że nie redagował i nie podpisywał takiego oświadczenia. Istotne okoliczności wskazał w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w obecności pełnomocnika. Zeznał iż pracował w firmie "B" na stanowisku przedstawiciela handlowego ds. detalu. W [...] roku pracował w wymienionej firmie do m-ca [...]. Jego praca polegała na zbieraniu zamówień od klientów i odbiorze należności za faktury terminowe. Podkreślił, w związku z pytaniem po obieg dokumentów że kierowca realizujący zamówienia dostarczając towar do sklepu zawsze miał dowód dokumentujący dostawę czyli fakturę. W przypadku wystąpienia rozbieżności między towarem wyszczególnionym na fakturze a towarem faktycznie dostarczonym do odbiorcy - wykreślano pozycję z faktury i na tej podstawie firma sporządzała korektę faktury. Faktura, na której dokonano poprawek stanowiła dowód dostawy. Nie wie, czy dostawy były każdorazowo kwitowane przez odbiorców. W trakcie zeznania świadek ten zeznał również, że podatniczka, jak również jej mąż nie zgłaszali mu nieprawidłowości, ponieważ za dostawy odpowiedzialni byli kierowcy. Ponownie świadek zaprzeczył złożeniu okazanego mu oświadczenia podtrzymując to zaprzeczenie na pytania pełnomocnika. Kolejne odpowiedzi na pytania pełnomocnika w żaden sposób nie potwierdzają tezy o istniejących w firmie "B" nieprawidłowościach w realizacji dostaw towarów handlowych do sklepu podatniczki w roku [...] . Kontynuując opis postępowania dowodowego w zakresie zarzucanych nieprawidłowości dotyczących wystawionych faktur przez firmę "B" organ odwoławczy przeprowadził analizę treści 30 zakwestionowanych przez podatniczkę faktur wskazując, że na większości przypadków do faktur tych wystawiono dowód dostawy podpisany przez podatniczkę, bądź faktura podpisana została przez podatniczkę. W tych wypadkach gdzie podpis odbiorcy jest nieczytelny, jest on identyczny z tym jaki widnieje na fakturach wystawionych przez firmę "A" w roku [...] na których widnieje pieczątka sklepu skarżącej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że odbiorcą wszystkich towarów widniejących na analizowanych fakturach była podatniczka. Oceny tej – zdaniem organu odwoławczego – nie zmienia podnoszony przez pełnomocnika brak numeru NIP podatniczki na zakwestionowanych przez niego fakturach VAT wystawionych przez firmę "B" gdyż organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia szczegółowo odniósł się do podniesionej kwestii powołując przy tym stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podzielił pogląd tego organu, iż wskazane przepisy oraz obowiązujące w roku [...] przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wskazują jak szczegółowe na fakturze winny być dane nabywcy i sprzedawcy. Takie stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 22.09.1995r. sygn. akt S.A./WR 33/95, w którym stwierdzono m.in., iż zapis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określa obowiązki w zakresie faktury VAT. Jeśli zatem faktura wystawiona lub przyjęta przez podatnika zawiera stwierdzenia pozwalające ustalić dane wymienione w tym przepisie, uznać należy, że podatnik spełnił obowiązek nałożony ustawą. Co do zarzutu, iż firma "A" również dopuściła się wielu nieprawidłowości przy wystawianiu faktur dokumentujących realizację dostaw towarów do sklepu podatniczki, to wskazano, że organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy kwestię błędnego, niepoprawnego numeru NIP figurującego na fakturach VAT wystawionych przez firmę "A" na nazwisko podatniczki, wskazując iż niepoprawny numer NIP, który wystąpił na fakturach, wg wyjaśnień Kierownik Administracji Sprzedaży Firmy "A", spowodowany był przez błędne wprowadzenie go do systemu komputerowego przez operatora w Oddziale C. Po dokonaniu przez klienta zgłoszenia dane zostały poprawione i drukowane są poprawnie. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia te w relacji do całokształtu materiału dowodowego dotyczącego rozpatrywanej kwestii uznać należy za przekonujące i tym samym brak podstaw do ich podważenia. Gdy chodzi o twierdzenie o nieprawidłowościach w firmie "A", co do określenia nabywcy towaru, to organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji że były one skutkiem niepowiadomienia tej firmy o zmianie dotychczasowego właściciela sklepu prowadzonego uprzednio przez podatniczkę z mężem, a potem przez samą podatniczkę przez ich syna B.B., który prowadzi działalność gospodarczą pod tym samym adresem od roku [...] r. Gdy chodzi o twierdzenie, że dowody dostaw wystawione przez firmę "B" mają nieczytelny podpis odbiorcy towaru, który na pewno nie jest podpisem podatniczki, to zauważono, że analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie, a w szczególności kserokopii dowodów dostaw towarów handlowych wystawionych przez firmę "B" na rzecz Sklepu Wielobranżowego M i Z.B., [...], wykazuje, że na większości dowodów dostaw figurują podpisy M.B. i tylko w 2 przypadkach figuruje na nich inny nieczytelny podpis, w obu przypadkach identyczny, przy czym pod nieczytelnym podpisem umieszczona jest pieczątka sklepu. W końcu przedstawionych tu rozważań organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy I instancji rozpatrując kwestię wskazanych przez pełnomocnika nieprawidłowości występujących w firmie "B" oraz w firmie "A" w zakresie wystawionych faktur VAT oparł się nie tylko na zestawieniach kont analitycznych sporządzonych przez wymienione firmy ale szczegółowo analizował cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. duplikaty faktur VAT, dowody dostaw i pokwitowania zapłaty za towar. Kolejna rozważna przez organ odwoławczy kwestia dotyczyła nie uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji zdarzeń gospodarczych w postaci strat i zniszczeń towarów handlowych. Zauważono że zarzut taki pojawił się po raz pierwszy w całym prowadzonym postępowaniu. Z akt sprawy nie wynika aby w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego podatniczka podawała organowi podatkowemu I instancji wysokość poniesionych strat, jak również by wnosiła o ich uznanie. Organ podatkowy odliczył natomiast towary pobrane przez nią na potrzeby własne zgodnie ze złożonym w tym przedmiocie oświadczeniem. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 180 i 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 4 oraz 124 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M.B. powtórzyła istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu. Zauważyć nawet można, że skarga jest w rzeczywistości kopią tego pisma procesowego. Oprócz podniesionych w toku postępowania instancyjnego zarzutów oraz przedstawionej na tym etapie postępowania argumentacji skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek nowych, do tej pory nie rozważanych przez organy podatkowego kwestii. Odpowiadając na tak sformułowaną skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w zasadniczych kwestiach swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać należy, iż istota sporu miedzy stronami postępowania sądowego sprowadza się w rozpoznawanej sprawie wyłącznie do kwestii proceduralnych, a ściśle rzecz ujmując do odpowiedzi na pytanie, czy zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dowody, które zostały przeprowadzone, a następnie ocenione zgodnie z zasadami rządzącymi prowadzeniem postępowania dowodowego sformułowanymi w Ordynacji podatkowej. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest prostą konsekwencją podnoszonych zarzutów o charakterze proceduralnym. Trzeba zatem w punkcie wyjścia rozważań przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187 § 1 Ordynacji podatkowej . Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem - niezależnie od wymienionych - przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego.Komentarz Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 376-378) Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Kompletność zaś materiału dowodowego jest pierwszym i zasadniczym warunkiem prawidłowej oceny tego materiału, a w konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W dążeniu do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach towary zostały zakupione do sklepu skarżącej, a tym samym, czy prowadzona przez nią ewidencja przychodów nosi cechy rzetelności. Niezwykle istotne dla oceny prawidłowości postępowania dowodowego, a co tym samym wymaga szczególnego podkreślenia jest zdaniem Sądu to, że organy podatkowe obu instancji nie tylko przeprowadziły wszystkie zaproponowane przez pełnomocnika skarżącej dowody, ale same nie pozostawały bezczynne w procesie dochodzenia do prawdy obiektywnej, przeprowadzając również dowody z urzędu. Dążąc do wyjaśnienia wszelkich podnoszonych przez skarżącą zastrzeżeń co do wiarygodności zgromadzonych głównie w toku kontroli źródłowych dokumentów, analizowano wnikliwie treść zeznań osób, których działalność zawodowa pozostawała w związku z transakcjami handlowymi skarżącej, zaś same czynności dowodowe przesłuchania świadków przeprowadzone zostały w sposób skrupulatny, nie pomijający żadnej z istotnych dla sprawy okoliczności. Przykładem wnikliwości w wyjaśnianiu istotnych dla sprawy faktów był sposób przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T.S. – przedstawiciela handlowego firmy "B". To rzekomo jego oświadczenie o nieprawidłowościach w tej firmie przedstawił pełnomocnik skarżącej, pozostając w dalszym toku postępowania bezczynny na wezwania organu do podania danych niezbędnych do przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Gdy organ podatkowy uzyskał możliwość zweryfikowania treści owego oświadczenia okazało się, że T.S. takiego oświadczenia nie składał, nie potwierdził też wyjaśnień i zeznań podatniczki. Przesłuchanie tego świadka wspomnianych dowodów informacji dotyczących między innymi obiegu dokumentów handlowych w firmie. Podobnie prawidłowo wykorzystano czynność przesłuchania w charakterze świadka wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącej P.O. - kierownika do spraw sprzedaży bezpośredniej w Oddziale firmy "B" w K. Również ten świadek zaprzeczył zgłaszaniu przez skarżącą skarg na uchybienia w dostawach. Dokonując oceny zebranych dowodów, organy podatkowe z jednej strony analizowały treść dokumentów handlowych, weryfikując je w oparciu o zeznania świadków, z drugiej zaś oceniały wiarygodność twierdzeń skarżącej co rzekomych nieprawidłowości w dostawach, czy zaistniałych w sklepie przypadkach strat i zniszczeń towarów handlowych. W obu przypadkach ocena tych dowodów była logiczna, wnikliwa, pozostająca z zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego, a także uwzględniająca całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dla przykładu - wnioski płynące z zeznań opisanych wyżej świadków miały organy na uwadze przy ocenie wiarygodności wyjaśnień skarżącej oraz zeznań jej męża. Nie budzi też zastrzeżeń sposób wyjaśnienia znaczenia dla wiarygodności zakwestionowanych przez skarżącą faktur brak na niektórych z nich numer NIP skarżącej. Należy zgodzić się z organami orzekającymi w sprawie, że mankamenty faktur, o ile nie umożliwiają one zidentyfikowania podatnika, nie stanowią podstawy do ich zakwestionowania na potrzeby ustalenia podatku od towarów i usług. Takie poglądy utrwalone są w judykaturze. W szczególności ominięcie w dokumencie wyrazu "faktura" i numeru identyfikacyjnego wystawcy nie pozbawia możliwości uznania dokumentu za fakturę w rozumieniu art. 32 ust. 1 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wyrok NSA z dnia 19.05.1998 r., III SA 1591/97, M.Podat. 1999/4/3). Podjęte czynności wyjaśniające i analiza przepisów dotyczących warunków jakim powinny odpowiadać takie dokumenty przedstawiona w uzasadnieniu decyzji, kwestię tę wystarczająco wyjaśniły. Należy dodatkowo podnieść, że w aktach sprawy znajdują się nie tylko faktury, ale również kopie potwierdzeń (dowodów) dostawy towarów (DDT) objętych fakturami oraz pokwitowania zapłaty. Nie obejmują, one co prawda wszystkich faktur, lecz należy wziąć pod uwagę, że nie zawsze były one wystawiane przez niektórych kontrahentów np. "B" Sp z o.o., a zależało to od wielkości dostaw. Jak bowiem wynika z protokołu przesłuchania J.K. – pracownika "B" Sp z o.o., dokumenty te wystawiane były w okresie natężenia ruchu pielgrzymkowego. Kontrahenci podatniczki rozliczali w deklaracjach VAT-7 faktury wystawiane dla M.B., co wynika m.in. z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., dotyczącego "B" Sp z o.o. i co świadczy o dostarczaniu towarów. Skarżąca nie podnosi, że nieregulowała należności za rzekomo niedostarczony do jej sklepu towar ujęty w zakwestionowanych fakturach. W przeciwnym razie dostawcy na drodze sądowej dochodziliby tych należności, a takie fakty nie wynikają z materiału dowodowego. Dodatkowo przemawia to za rzeczywistym charakterem transakcji odzwierciedlonych w zakwestionowanych przez podatniczkę fakturach. Reasumując, Sąd nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia uchybień w prowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. Brak zatem powodów do podważenia trafności poczynionego przez organy ustalenia faktycznego, że prowadzona przez skarżącą ewidencja przychodów była nierzetelna, a kwota zwolnienia została przekroczona. Sąd nie zakwestionował również sposobu wyliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. rejestracja jest warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy z 1993 r. o VAT, jakim jest możliwość pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym należy podkreślić, że podatnik powinien zarejestrować się przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu; zasada ta wynika z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a na mocy art. 25 ust. 3 tej ustawy obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru (tak NSA w Szczecinie w wyroku z dnia 17 stycznia 2001 r.. SA/Sz 1734/99, LEX nr 49797). Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).