III SA/Gl 1200/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz Kancelarii adwokata T. S. w G. opłatę w kwocie [...] złotych (słownie: [...] złotych) podwyższoną o 22 % podatku od towarów i usług tj. kwotę [...] złote (słownie: [...] złote) oraz kwotę 17 złotych (słownie: siedemnaście złotych) - tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...]. Decyzją pierwszoinstancyjną orzeczono o odpowiedzialności podatkowej P.B. – wiceprezesa zarządu A Spółka z o.o. w G. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za 2000 r. oraz I-IV i VII 2001 r. w wysokości [...] zł, wraz z należnymi odsetkami. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r. W dalszej kolejności opisano stan faktyczny sprawy i przywołano treść ówczesnego art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podkreślił, że P.B. był członkiem zarządu spółki A w okresie, w którym powstało jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. i poszczególne miesiące 2001 r., o czym świadczą również dokumenty złożone przez stronę. Natomiast przesłankę bezskuteczności egzekucji organ wywiódł z art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym w czasie trwania postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego z masy upadłości przeciwko upadłemu. W sprawie zaś upadłość została ogłoszona przez Sąd Rejonowy w G. Wydział VII Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...], po rozpatrzeniu wniosku B SA w W. z dnia [...] i Spółki A z dnia [...]. Zaakcentowano, że wierzyciel spółki A – B S.A.– składając wniosek podał w uzasadnieniu, że od [...] dłużnik zaprzestał dokonywania pełnych wpłat w związku z zawartymi umowami leasingu, a od kwietnia nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległych i bieżących opłat. Zwrócono uwagę, że na dzień złożenia wniosku kwota zaległości i przyszłych należności wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył również, że we wniosku z dnia [...] Spółka A argumentowała, że dłużnik zaprzestał płacenia długów wobec swoich wierzycieli, a jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie tych długów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jednak, że wniosek Spółki złożony został prawie dwa miesiące później niż wniosek wierzyciela, a Spółka zaprzestała płacenia długów przed datą [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Spółkę we właściwym czasie, ponieważ zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się P.B. składając w dniu [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego, gdyż sztywny podział obowiązków członków jej zarządu spowodował, że strona nie była informowana o sprawach finansowych A. Zarówno bowiem właściciel spółki, jak i prezes zarządu przekazywali mu informacje o niezagrożonej sytuacji finansowej spółki. Posiadał natomiast wiedzę, iż niezależnie od kapitału zakładowego spółki w wysokości [...] zł, firmę A dodatkowo uwiarygodniał posiadany przez nią patent "[...]", którego wartość rynkowa została oszacowana na kwotę [...] zł. Dalej argumentował, że o skali zobowiązań spółki dowiedział się dopiero od głównej księgowej, której polecono przygotować stosowne zestawienia i dokumentację bilansową. Skarżący podniósł, iż skuteczne zgłoszenie upadłości przez pełnomocnika spółki w dniu [...] nastąpiło w terminie dwóch tygodni od ujawnienia przez głównego księgowego faktu, iż zaprzestano płacenia długów. Miało to miejsce, jak podkreślił, po aresztowaniu prezesa i właściciela spółki, które nastąpiło w dniu [...]. W ocenie skarżącego wykazał on, że zgłoszenie upadłości spółki nastąpiło w najkrótszym z możliwych terminów, tzn. wtedy gdy miał możliwość oceny stanu finansów spółki. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów skargi i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów wyjaśnił, że wszelkie organizacyjne podziały obowiązków i kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu są wewnętrzną sprawą spółki i nie mogą skutkować w stosunkach wewnętrznych. Zwrócił także uwagę, że ciężar dowodu w zakresie eskulpacji od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członkach zarządu, a wniosek o ogłoszenie upadłości w imieniu spółki został złożony dopiero w dniu [...], podczas gdy Spółka już od [...] posiadała zaległości w swoich zobowiązaniach wobec dłużników, co miało wynikać z wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego w [...] przez B S.A. w W. W konsekwencji organ uznał, że nie można stwierdzić, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę we właściwym czasie. Zaznaczono także, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie, uznając że Z.A. nie pełnił już funkcji członka zarządu w dniach [...] do [...], ponieważ przebywał w aresztach śledczych, a jego stosunek pracy wygasł na podstawie art. 66 § 1 Kodeksu pracy z dniem [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 36/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że organy podatkowe stwierdziły odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki za 2000 r. oraz I-IV i VII 2001 r. w wysokości [...] zł, wraz z należnymi odsetkami, ponieważ pełnił on obowiązki członka zarządu wymienionej spółki, a egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna. Stwierdzono, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym powstało jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Zauważono również, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony przez spółkę we właściwym czasie o czym stanowi art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, poz. 512). Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając decyzję organu podatkowego, podniósł, że dla rozstrzygnięcia kwestią kluczową jest to, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie" oraz czy istniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki. Sąd I instancji wskazał, że okoliczności te były już przedmiotem badania WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1375/06 (i I SA/Gl 1376/06) uchylił wydaną wobec skarżącego decyzję organu odwoławczego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej Sąd I instancji wskazał, że art. 116 § 1 O.p. nie zwalnia w świetle art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy organów podatkowych z wykazania, że wyczerpały wszystkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalanie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jest to tym istotniejsze, gdy, jak w rozpatrywanym przypadku, skarżący dowodzi, że zgłoszony wskutek jego działania wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony "we właściwym terminie", tj. w ciągu 14 dni od zapoznania się przez niego ze sprawozdaniem finansowym spółki, które wg stanu na dzień [...] zostało opracowane w dniu [...], a także że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Sąd zaakcentował, że w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spółka zaprzestała płacenia długów przed datą [...], przy czym wniosek o upadłość złożyła w dniu [...], a zatem po upływie terminu. Stanowisko to oparto na poglądzie, iż spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych począwszy od [...], natomiast wobec wierzyciela B S.A. od [...]. Taki stan nie pozwalał w ocenie Sądu I instancji na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku, czy już w [...] spółka, posiadając zadłużenie wobec wierzyciela, trwale zaprzestała płacenia długów lub też jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Organy wskazały sposób wywiązywania się ze spłaty zadłużenia wobec jednego wierzyciela, co nie może przesądzać o trwałym zaprzestaniu płacenia przez spółkę długów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił nadto uwagę, że spółka dysponowała składnikiem majątkowym w postaci patentu o wartości rynkowej wg wyceny ponad [...] zł, co nie pozwala na uznanie, że zobowiązania spółki przekroczyły majątek. Zatem zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie zgadzając się z argumentacją strony o zgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie" i braku winy we wcześniejszym jej niezgłoszeniu, winien był ustalić, kiedy poziom zobowiązań spółki przekroczył stan jej majątku oraz kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia przez nią długów. Sąd I instancji stwierdził też, iż dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie upadłości przez wierzyciela, o ile nastąpiło we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Podkreślono, że wierzyciel wniósł o ogłoszenie upadłości spółki [...], a postanowieniem z [...] upadłość (na podstawie zarówno wniosku wierzyciela jak i spółki) została orzeczona. Stąd można w ocenie Sądu I instancji uznać, iż wierzyciel dokonał skutecznego zgłoszenia upadłości spółki skarżącej [...]. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" niezbędne byłoby stwierdzenie, że stan majątkowy spółki, kwalifikujący ją do zgłoszenia upadłości, pojawił się już 14 dni przed dniem [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, iż istotnym elementem uzasadnienia decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe powinno być wykluczenie braku winy osoby trzeciej w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie". Jeżeli członek zarządu wskazuje na różne okoliczności faktyczne, które jego zdaniem uwalniają go od winy za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie, organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że strona nie udowodniła braku winy, ale powinien dokładnie wyjaśnić, co oznacza pojęcie "brak winy" i dlaczego określone działanie członka zarządu lub jego brak stanowić mogą o przypisaniu mu odpowiedzialności (winy) za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego istotnym było ustalenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek nie można wykluczyć, iż momentem tu decydującym będzie data opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Wskazano również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2003 r. (IV CK 219/02), gdzie stwierdzono, że jeżeli rodzaj i rozmiar działalności spółki, wielość i różnorodność spraw wymagających stałego nadzoru bądź wiedzy specjalistycznej albo inne szczególne okoliczności obiektywnie usprawiedliwiają zajmowanie się poszczególnych członków zarządu wyłącznie określonymi dziedzinami, to nie można wykluczyć oceny, że członek zarządu, który nie ma styczności ze zdarzeniami i dokumentami pozwalającymi na ocenę statusu finansowego spółki, nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie upadłości spółki. Sad uznał, że należy zbadać, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Okoliczności te zostały całkowicie pominięte przez organy przy ocenie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, stąd też stwierdzić należało, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego i zasad postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazując, w szczególności, że organ podatkowy nie miał obowiązku badać wystąpienia obu przesłanek do złożenia przez podmiot wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu wykazanie spełnienia jednej z przesłanek jest wystarczające i w takiej sytuacji nie ma podstaw do badania drugiej. Odnosząc się do kwestii trwałego zaprzestania uiszczania należności organ podniósł, że z treści uzasadnienia wniosku spółki o upadłość wynika, że sytuacja wstrzymania płacenia długów była trwała w pierwszym kwartale [...] (spółka nie płaciła żadnych długów od [...]), a więc najpóźniej wniosek o upadłość zgodnie z art. 5 P.u. należało zgłosić do [...] (14 dni po zakończeniu pierwszego kwartału). Stąd też złożenie wniosku przez wierzyciela nie wywołało oczekiwanych przez stronę skutków. Dodatkowo organ zarzucił Sądowi I instancji brak wskazania jakie dowody powinien był przeprowadzić, aby ustalić w jakim dokładnie miesiącu [...] r. doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów. Organ, powołując się na orzecznictwo wskazał, że z zaprzestaniem płacenia długów mamy do czynienia, gdy dłużnik nie spłaca wymagalnych długów w przeważającej części. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność, a taki stan miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Nadto z wniosku spółki o upadłość wynika, że istnieli również inni wierzyciele, których wierzytelności nie zaspokajano. Organ podkreślił również, że członek zarządu reprezentuje spółkę i funkcji tej nie można spełniać jedynie "tytularnie". Nie można zwolnić się z odpowiedzialności ponoszonej przez członków zarządu poprzez stwierdzenie, że to inni członkowie podejmowali wszelkie czynności. Wskazano ponadto, że skarżący w latach [...] podpisywał szereg dokumentów, w tym sprawozdania finansowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2009 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 36/07. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że cechą charakterystyczną konstrukcji z art. 116 § 1 O.p., jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Sąd argumentował, że skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ponieważ jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Sąd na poparcie poglądu o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powołał wyroki sądowoadministracyjne (t.j.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06). Wskazał dalej, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Kierując się tym poglądem Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuprawniony pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w myśl którego organy podatkowe mają obowiązek wykazania nie tylko przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, ale także zbadania, czy nie występują przesłanki negatywne. Taki pogląd prowadzi – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do zanegowania wniosków wypływających z gramatycznej wykładni art. 116 § 1 O.p., klarownie określającego okoliczności, których dowiedzenie należy do organów podatkowych oraz okoliczności, które powinien wykazać członek zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności. Wobec tego NSA uznał za nietrafne twierdzenia, że za wadę postępowania należy poczytać nieustalenie przez organy podatkowe, kiedy spółka współzarządzana przez skarżącego zaprzestała płacenia długów, kiedy jej majątek przestał wystarczać na zaspokojenie ciążących na niej zobowiązań oraz kiedy skarżący mógł powziąć wiedzę o sytuacji finansowej spółki. Okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinien skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że budzi wątpliwości pogląd, że dopiero sporządzenie bilansu umożliwiło członkom zarządu zorientowanie się w rzeczywistym stanie finansowym spółki. Podniósł, iż to rzeczą zarządu spółki było takie jej zorganizowanie, ażeby zarząd dysponował zawsze aktualną informacją o stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością. Bilans zasadniczo nie mógł służyć temu celowi, ponieważ zgodnie z art. 246 Kodeksu handlowego powinien być sporządzony w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego na ostatni dzień tego roku. W sytuacji, gdy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi tylko dwa tygodnie, oczekiwanie na sporządzenie bilansu narażałoby zarząd spółki na uchybienie terminu do podjęcia czynności uwalniających go od ewentualnej odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena poprawności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych była wadliwa, skoro Sąd ten przyjął mylne założenie co do ciężaru dowiedzenia okoliczności świadczących o zaistnieniu negatywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski, wypływające z niewykazania tych okoliczności, mogły bowiem być przeciwne w stosunku do tych, które wyprowadził Sąd I instancji. W konsekwencji błędne były także wskazania co do dalszego postępowania, nakładające na organy podatkowe powinność przeprowadzenia dalszych ustaleń faktycznych, poza już poczynionymi, w zakresie wykraczającym poza obowiązek określony art. 116 § 1 O.p., pomimo braku inicjatywy dowodowej skarżącego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mając na względzie wskazania co do rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpaprując sprawę wyciągnie wnioski w zakresie konsekwencji prawnych ewentualnego nieudowodnienia określonych okoliczności faktycznych. Na rozprawie dnia 14 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i dołączył do akt sprawy pismo procesowe z dnia [...], w którym wskazał, że przejściowe trudności finansowe w Spółce wystąpiły dopiero od [...]. Zaakcentował, że jedynym powodem niemożności uruchomienia po [...] przyznanego Spółce kredytu była nieobecność prezesa Z.A., jedynego upoważnionego do obsługi konta. Podniósł również, że w [...] Spółka uiszczała m.in. należności podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Na wstępie podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 190 zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, zwanej dalej P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozumie się przez to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 759/08. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że mając na względzie okoliczność, iż zaskarżona decyzja dotyczy lat 2000 – 2001, zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie normy określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to: po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), względnie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Jeśli chodzi o przesłanki pozytywne, to należy podnieść, że Strona pełniła funkcję wiceprezesa zarządu w latach [...] (została powołana na to stanowisko uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] i dopiero w dniu [...] po uprzednim rozwiązaniu przez syndyka umowy o pracę złożyła rezygnację z tej funkcji); zaś bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki nie była przez skarżącego kwestionowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 759/08 przesądził, że to członkowie zarządu obciążeni są obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek. W konsekwencji stwierdzenia, że wystąpiła pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności w postaci pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki i kierując się powyższym wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ocenić, czy zaistnienie którejkolwiek z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności nie zostało w toku postępowania wykazane przez skarżącego. Wobec tego należy zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący wskazywał na mienie spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. Skarżący twierdzi co prawda, że Spółce został przyznany kredyt na wdrożenie nowego projektu A sp. z o.o. udzielonego przez [...] na [...] USA oraz na [...] USD i że Spółka poniosła koszty związane z uruchomieniem kredytu (m.in. w postaci gwarancji bankowej), jednakże Spółka nie stała się dysponentem pieniędzy pochodzących z tego kredytu. Skarżący nie wskazał, aby w [...] doszło do poprawy sytuacji finansowej Spółki, w taki sposób, by dysponowała ona majątkiem pozwalającym na egzekucję. Odnosząc się do przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie należy wskazać, że dla oceny jej zaistnienia miarodajne jest wcześniejsze zgłoszenie takiego wniosku przez wierzyciela. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. stanowi, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Skutki ewentualnego niezgłoszenia wspomnianego wniosku w terminie określonym w tych przepisach dotkną członków zarządu spółki, a nie jej wierzyciela. Innymi słowy, jeżeli zaistnieją przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci zaprzestania płacenia długów lub stwierdzenia, że majątek spółki na zaspokojenie długów nie wystarczy i w terminie dwóch tygodni od zaistnienia którejkolwiek ze wskazanych przesłanek wniosek o ogłoszenie upadłości złoży wierzyciel spółki, zarząd spółki nie musi wniosku tego dublować, by uchronić się przed ewentualną odpowiedzialnością (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 759/08). Wniosek o ogłoszenie upadłości w imieniu Spółki został złożony w dniu [...], podczas gdy przez wierzyciela, tj. spółkę B S.A. w W. w [...]. Należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż skarżący powinien był wcześniej, niż zostało to dokonane przez wierzyciela, zgłosić wniosek o upadłość. Twierdzenie to stanowi konsekwencję następujących okoliczności. Po pierwsze kierując się poglądem prawnym wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 759/08 należy wskazać, że budzi wątpliwości pogląd, że dopiero sporządzenie bilansu umożliwiło członkom zarządu zorientowanie się w rzeczywistym stanie finansowym spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym podniósł, iż to rzeczą Zarządu Spółki było takie jej zorganizowanie, ażeby Zarząd dysponował zawsze aktualną informacją o stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością. Bilans zasadniczo nie mógł służyć temu celowi, ponieważ zgodnie z art. 246 Kodeksu handlowego powinien być sporządzony w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego na ostatni dzień tego roku. W sytuacji, gdy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi tylko dwa tygodnie, oczekiwanie na sporządzenie bilansu narażałoby zarząd spółki na uchybienie terminu do podjęcia czynności uwalniających go od ewentualnej odpowiedzialności. Po drugie spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych i nie wywiązywała się z płatności wobec wierzyciela B S.A. (por. wezwania do zapłaty podające termin płatności począwszy od [...], karta 44 akt sprawy). Nadto z wniosku spółki o upadłość wynika, że istnieli również inni wierzyciele, których wierzytelności nie zaspokajano. Ponadto z protokołu posiedzenia Zarządu Spółki z dnia [...] (załączonego przez skarżącego do odwołania) wynika, że zaległe od [...] wynagrodzenia pracowników firmy wynosiły łącznie ponad [...] zł. Sytuacja wstrzymania płacenia długów była trwała w pierwszym kwartale [...] r., a jej przyczyn należy upatrywać w latach wcześniejszych (co wynika m.in. z treści protokołu posiedzenia Zarządu Spółki z dnia [...]), a więc zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że najpóźniej wniosek o upadłość zgodnie z art. 5 P.u. należało zgłosić do [...] (14 dni po zakończeniu pierwszego kwartału). We wniosku wierzyciela o ogłoszenie upadłości z dnia [...] wynika, że Spółka zaprzestała dokonywania pełnych wpłat z tytułu wystawionych faktur od [...] wskazano, że "z przesyłanej korespondencji i nie dotrzymywanych z miesiąca na miesiąc obietnic uregulowania całej należności wynika, iż dłużnik trwale zaprzestał płacenia długów". Zarazem skarżący nie wskazał na okoliczności przeciwne, tj. że długi Spółki w tym czasie były przez nią regulowane. Z zaprzestaniem płacenia długów mamy do czynienia, gdy dłużnik nie spłaca wymagalnych długów w przeważającej części. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Odnosząc się do argumentów podniesionych w piśmie procesowym z dnia [...] należy wskazać, że zarówno z wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...], jak i z bilansu oraz rachunków zysków i strat na dzień [...] wynika, że strata bilansowa na ten dzień wynosiła [...] zł, zaś kwota zaległości wobec wierzyciela B S.A. na dzień [...] - [...] zł. Dodatkowo należy nadmienić, że treść pisma z dnia [...] nie wskazuje, aby sytuacja Spółki w pierwszym półroczu [...] r. uległa poprawie, mimo że mowa jest w nim o przejściowych trudnościach finansowych Spółki od [...]. Przeciwnie - skarżący wyjaśnia w piśmie m.in. powody nie otrzymania przez Spółkę kredytu. Wobec niewykazania przez skarżącego żadnej z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] nie jest wadliwa, wobec czego należało oddalić skargę, stosownie do art. 151 P.p.s.a.