III SA/Gl 1203/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarga w niniejszej sprawie została wywiedziona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2006 r. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej powoływana także jako O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że decyzją z [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. stanowiącą kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. stanowiącą kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości [...] zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł. Pismem z [...] r. J.K. złożył odwołanie od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sposób powierzchowny, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny prawnej prawotwórczych faktów, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny oraz oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym niestanowiącym pełnej, spójnej i logicznej całości, a jedynie przypuszczenia organu podatkowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów zebranych w sprawie w sposób dowolny, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym braku zapewnienia stronie zgodnie z art. 200 O.p. możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału, - przyjęcie przez organ, że decyzja ostateczna organu II instancji, pomimo iż nie jest prawomocna, i wobec której strona wniosła stosowną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, może stanowić podstawę do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...] . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za grudzień 2005 r. i okres od stycznia 2006 r. do czerwca 2006 r. odwołujący wykazał kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzednich deklaracji. Natomiast decyzją z [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez odwołującego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tj. na grudzień 2005 r.) w kwocie [...] zł Rozliczenie za listopad 2005 r. dokonane w w/w decyzji wpłynęło bezpośrednio na prawidłowość rozliczenia podatku za grudzień 2005 r., powodując konieczność nieuwzględnienia przez w/w organ wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za ten miesiąc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji tj. z listopada 2005 r. w kwocie [...] zł. Miało także bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J.K. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i okres od stycznia do czerwca 2006 r. zakończone wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów stwierdził, iż należy je uznać za bezzasadne, jako że odnoszą się do ustaleń organu pierwszej instancji zawartych w decyzji wydanej za inny okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe. Natomiast miesiącach objętych zaskarżoną decyzją nie stwierdzono okoliczności, na które wskazuje podatnik w złożonym odwołaniu. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut dot. niezapewnienia stronie udziału czynnego w postępowaniu, w tym braku zapewnienia stronie zgodnie z art. 200 O.p. możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału jako że pismem z [...] r. znak: [...] doręczonym stronie 18.11.2011 r. - organ I instancji wyznaczył skarżącemu termin zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto 15.03.2012 r. zostało doręczone stronie pismo z 14.03.2012 r. znak: [...] oznajmiające o ponownej możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Stwierdził także, że decyzja ostateczna organu II instancji dotycząca rozliczenia podatku VAT za listopad 2005 r. mogła stanowić podstawę zaskarżonej decyzji pomimo wniesienia na nią skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, gdyż wszystkie decyzje administracyjne korzystają z domniemania prawidłowości dopóki nie zostaną wzruszone w przewidzianym trybie. W kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] postanowił przedstawić J. K. zarzuty na podstawie art. 313 § 1 i 2 oraz 314 kpk, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z [...] r. strona złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] . W złożonej skardze strona zarzuciła naruszenie tych samych przepisów prawa, które wskazała w odwołaniu z analogicznym uzasadnieniem. Wskazała, że wadliwe jest oparcie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na decyzji, która nie jest prawomocna wobec wniesienia co do niej skargi do WSA w Gliwicach, gdyż w takiej sytuacji - zdaniem skarżącego - organ winien był zawiesić postępowanie podatkowe na podstawie art. 201 O.p., albowiem rozstrzygnięcie tamtej sprawy będzie miało wpływ na wynik niniejszej sprawy. Na podstawie powołanych zarzutów wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, 2) zasądzenie zwrotów kosztów postępowania, 3) zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia skarg wywiedzionych w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 35-40/12, 4) uwzględnienie skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, 5) zwolnienie jako skarżącego z kosztów postępowania w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Wniosek o zawieszenie postępowania został rozstrzygnięty postanowieniem WSA w Gliwicach z 20 maja 2013 r. odmawiającym zawieszenia postępowania. Jako podstawę wnioskowanego zawieszenia skarżący wskazał ogólnie art. 201 O.p., jednak ze względu na uzasadnienie wniosku wskazujące na nieprawomocność decyzji ostatecznej organu podatkowego i fakt jej zaskarżenia do WSA Sąd przyjął, że podstawą zawieszenia w ocenie strony miałby być art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że konieczną przesłanką zastosowania cytowanego przepisu jest istnienie zagadnienia wstępnego. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd (tak P. Pietrasz, w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2013 r.). Określenie wysokości zobowiązania podatkowego czy też kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy należy zaś niewątpliwie do kwestii faktycznych, a nie prawnych. Ponadto kwestia prejudycjalna występuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu i nie było wcześniej przesądzone. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd WSA w Łodzi wyrażony w orzeczeniu z 12 maja 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 190/11, że zasadą postępowania podatkowego winna być jego szybkość i ciągłość czynności procesowych w celu załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, a wobec tego, wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle. W świetle tego założenia, stwierdzić należy, że zagadnienie wstępne zachodzi wówczas, gdy występuje przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, przy czym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno zależeć rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie wydanie decyzji o określonej treści. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 18 lutego 2011, sygn. akt I FSK 1600/10, gdzie Sąd wyraził stanowisko, że organ zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Ponadto przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. musi istnieć obiektywnie, tzn. niezależnie od wniosków czy inicjatywy stron postępowania. W niniejszej sprawie skarżący upatrywał zagadnienia wstępnego w rozstrzygnięciu Sądu, które miało być wydane na skutek wniesienia przez podatnika skargi na decyzję podatkową. Gdyby więc skarga nie została wniesiona, nie wystąpiłaby przesłanka zawieszenia postępowania w takim kształcie, jak rozumie ją skarżący. Tym samym wniesienie skargi jako uzależnione od działań strony nie ma charakteru obiektywnego, dlatego też sposób rozpatrzenia skargi przez Sąd nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Fakt, że Sąd może uchylić decyzję organu podatkowego nie skutkuje jej nieskutecznością do czasu rozpatrzenia skargi. Przystępując do rozpatrzenia skargi, Sąd wziął pod uwagę że sprawa dotyczy m.in. zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., które co do zasady uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r., a więc 4 miesiące po tym terminie, dlatego też na wstępie zbadał kwestię przedawnienia. Z akt administracyjnych wynika, że [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. wydał postanowienie o sygn. akt [...] , w którym przedstawiono J. K. zarzuty na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk - 314 kpk. Postanowienie to zostało ogłoszone podejrzanemu w tym samym dniu, co – stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania. Zaś z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy tj. pisma Prokuratury Okręgowej w B. z [...] r. wynika, że śledztwo prowadzone m.in. przeciwko skarżącemu zostało zakończone [...] r. przesłaniem aktu oskarżenia do sądu, co oznacza, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał 28 miesięcy i 22 dni. Wskazuje to, że decyzja wydana została w dniu, kiedy przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. jeszcze nie nastąpiło. Przechodząc do merytorycznej analizy sprawy należy zauważyć, że sam fakt wydania jak i treść decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie wynika z konstrukcji podatku VAT, gdzie rozliczenia podatkowe w jednym miesiącu mogą mieć bezpośredni wpływ na rozliczenia podatkowe w kolejnych okresach. W pewnym uproszczeniu można tę konstrukcję porównać do zasady domina, gdzie usunięcie jednego elementu powoduje skutek względem wszystkich pozostałych. Tak też było w niniejszej sprawie, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji było konsekwencją uwzględnienia zmiany rozliczenia w podatku VAT dokonanej w decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. znak: [...] , określającej za listopad 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł zamiast zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie w kwocie [...] zł, przy czym rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z [...] r. znak: [...] i takie działanie organu należy uznać za prawidłowe. Odnośnie podstawy prawnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać trzeba, że zgodnie z art. 21 § 1 ust.1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21§ 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...] organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie określenia podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2005 r., styczeń - czerwiec 2006 r., w toku którego uwzględnił ustalenia decyzji z [...] r. , z których wynika, że w listopadzie 2005 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, gdyż zamiast wykazanej przez stronę w deklaracji kwoty [...] zł wynosi 0 zł, co wywarło ten skutek, że skarżący w grudniu 2005 r. nie zapłacił podatku w tej części, w jakiej bezpodstawnie przyjął do rozliczenia podatkowego za grudzień nieistniejącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z listopada 2005 r. Organ był zatem zobowiązany (na co wskazuje użycie w wyżej cytowanym przepisie słowa "określa", a nie "może określić") do wydania decyzji, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego zarówno za ten miesiąc, jak i inne miesiące, na które fakt ten miał wpływ i działanie organów obu instancji jest w ocenie Sądu prawidłowe. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zostały one formułowane w skardze w sposób bardzo ogólnikowy i tak też uzasadnione, co uniemożliwia Sądowi ich ocenę. Np. uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p. i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej strona zarzuciła, że "organ wykazywał daleko idącą bierność i zaniechania w ustaleniu stanu faktycznego, który odpowiadałby prawdziwym zdarzeniom", nie wskazała jednak, jakich konkretnie czynności, które winny być dokonane lub dowodów, jakie winny być przeprowadzone organ zaniechał i jakich elementów stanu faktycznego wskutek tego nie wyjaśnił. W kwestii zasady swobodnej oceny dowodów skarżący wskazał, że oceniając dowody "organ działał w sposób schematyczny" i nie został podjęty szereg czynności dowodowych, nie wskazał jednak jakich czynności organ nie przeprowadził, ani też czy składał wnioski dowodowe we własnym zakresie. Ponadto Sąd uwzględnił, że badana decyzja wynika z konstrukcji podatku VAT, gdzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega odliczeniu w kolejnych okresach rozliczeniowych i jest jedynie konsekwencją zmienionego przez organ podatkowy odrębną decyzją rozliczenia podatkowego w podatku VAT za listopad 2005 r. i na skutek tego prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie okresu objętego zaskarżoną decyzją jest obiektywnie bezprzedmiotowe. Odmiennie przedstawiałaby się sprawa w sytuacji, gdyby organ określił zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny od deklaracji strony poprzez uwzględnienie innych jeszcze zdarzeń gospodarczych, wpływających na rozliczenie podatkowe za badany miesiąc niż tylko na skutek uwzględnienia odmiennego rozliczenia za miesiąc poprzedni, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też za słuszne Sąd uznał twierdzenia organu podatkowego, że w niniejszym postępowaniu bezzasadne są zarzuty procesowe, jako takie, które ewentualnie mogą się odnosić do innej decyzji, wydanej w odrębnym postępowaniu. Ustosunkowując się zaś do jedynego szerzej uzasadnionego zarzutu, dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia obu organów na decyzji nieprawomocnej, Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu podatkowego, co do tego, że rozstrzygnięcie takie może stanowić podstawę innej decyzji, gdyż w polskim systemie prawa każda decyzja korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję, nawet wadliwą, jest nią związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem, a decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane tylko wyjątkowo i wyłącznie w trybach nadzwyczajnych. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dot. niezapewnienia stronie udziału czynnego w postępowaniu, w tym braku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału zgodnie z art. 200 O.p., jako że pismem z [...] r. znak: [...] doręczonym stronie [...] r. - organ I instancji wyznaczył odwołującemu termin zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto [...] r. zostało doręczone stronie pismo z [...] r. znak: [...] oznajmiające o ponownej możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego zebranego w toku postępowania drugoinstancyjnego. Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.