III SA/Gl 1209/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] umarzającą postępowanie wobec A. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.W. "A" w C. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 223 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. – zwanej dalej O.p.). Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" w C. kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. ustalono, że firma "A" prowadziła handel tkaninami tj. dokonywała sprzedaży eksportowej do podmiotów mających swe siedziby na terytorium Rosji. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował A. W. prawo do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, który wykazano do odbiorców z terenu Rosji. Ustalił on, iż kontrahenci rosyjscy nie są zarejestrowani w Centralnym Urzędzie Podatkowym Rosji jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a Centralny Urząd Celny Rosji nie posiada żadnych dowodów odprawy celnej towarów polskiej firmy "A". Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało również, że A.W. nie posiadała potwierdzeń zapłaty za dokonywane transakcje eksportowe ani też żadnych umów handlowych z zagranicznymi kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego wyjaśnić zaistniałe niejasności pomiędzy ustaleniami wynikającymi z uzyskanych w toku postępowania pism Ministerstwa Finansów o braku w organach celnych Rosji dowodów potwierdzających dokonanie odpraw celnych przez polską firmę "A", a informacjami zawartymi w dokumentach przedłożonych przez Skarżącą, z których wynikało, że w okresie będącym przedmiotem badania nastąpił wywóz i tranzyt przez Okręg K. tkanin syntetycznych na samochodach częściowo pokrywających się z numerami podanymi na dokumentach SAD. Wobec A. W. toczyły się również inne postępowania między innymi wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wprawdzie postępowanie to dotyczyło innego niż badany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. okresu rozliczeniowego jednakże ustalenia poczynione w jego toku były uwzględnione przy badaniu prawidłowości podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Organy podatkowe, stwierdziły, że adresy podmiotów eksportowych Rosji są nieprawdziwe, a ponadto, że zgodnie z ustaleniami rosyjskich służb celnych, zafakturowane przez A.W. towary nigdy nie zostały odprawione na przejściu granicznym w B. jako przeznaczone do ostatecznego odbiorcy z terenu Rosji. Dalej wskazywały, że stwierdzone w toku postępowania okoliczności nie istnienia rosyjskich odbiorców, a także okoliczności nie zarejestrowania przez rosyjskie służby celne czynności importu towarów z firmy "A" pozwalały na wyciągnięcie wniosku o niemożności zawarcia transakcji sprzedaży jako warunku koniecznego do uznania danej sprzedaży za eksport zgodnie z art. 4 pkt. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm. zwanej dalej ustawą VAT.). W wydanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował faktu posiadania przez Podatnika dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, lecz zakwestionował możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT, z uwagi na wystąpienie okoliczności świadczących o niemożności dokonania sprzedaży towarów do podmiotów figurujących w posiadanych przez Stronę dokumentach celnych. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2001 r. oraz od czerwca do grudnia 2001 r. wydane przez organ odwoławczy w zbliżonych okolicznościach sprawy decyzje [...] z [...]r. zostały uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – sygn. akt III SA/Gl 328-338/07, który nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że w przedmiotowych sprawach ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy skarbowe nie zakwestionowały skutecznie dowodu w postaci stosownego dokumentu SAD, jako dowodu potwierdzającego dokonanie wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Sąd stwierdził, iż brak było podstaw do przyjęcia, iż Skarżąca dokonała sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22% skoro nie zakwestionowano dokumentów SAD. Nadto, zdaniem Sądu, w sprawie nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, iż dokonany przez skarżącego wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Sąd podkreślił, że nie można zakwestionować eksportu towarów na tej podstawie, że transakcji eksportowych nie odnotowały organy państw obcych, jak również w oparciu o informacje, z których wynika, że podmioty wymienione na dokumentach SAD nie są ujęte w prowadzonych w danym kraju rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, iż na gruncie ustawy VAT, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji zaś, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wskazany w nich eksport, funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów, faktycznie nie nastąpił, obciąża organ podatkowy. Rozpatrując sprawę w wykonaniu wyroku Sądu oraz kierując się dokonaną przez Sąd oceną prawną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu. Równocześnie z toczącym się postępowaniem w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., zainicjowanym postępowaniem kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. prowadził postępowanie dowodowe w zakresie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego Nr [...] z [...]r. dotyczącą rozliczenia podatku VAT za grudzień 2000 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. podjął szereg czynności mających na celu zebranie dowodów dokumentujących sprzedaż tkanin między innymi wskazujących na to, iż między dokumentami nadesłanymi z Litwy, a tymi będącymi w dyspozycji organu podatkowego są różnice dotyczące liczby opakowań i masy. Organ podatkowy uzyskał również pismo z Prokuratury Okręgowej w K., iż prowadzone przez nią postępowanie karne zostało zakończone sporządzeniem aktu oskarżenia. Ponieważ w wydanych wyrokach w sprawach A. W. w zakresie eksportu towarów, deklarowanego w rozliczeniach podatkowych za 2001 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach wyraził stanowisko, że organy podatkowe nie podważyły dokumentów SAD Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się pismem z dnia [...]r. do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o rozważenie możliwości wzruszenia kwestionowanych dokumentów SAD. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że jednolite dokumenty administracyjne SAD nie są decyzjami administracyjnymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej i nie ma podstawy prawnej do wznowienia postępowania. Również Dyrektor Izby Celnej w K. pismem Nr [...] z dnia [...]r., wyjaśnił, iż niezależnie od braku podstaw do wznowienia postępowania, również ze względu na stwierdzony upływ przedawnienia nie można zastosować trybu określonego w art. 65 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm.- zwana dalej- Kodeks Celny). Organy celne wyjaśniły ponadto, że stosownie do art. 65 § 2 ustawy Kodeks Celny, podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym, stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej Ponadto w piśmie Nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 182 Kodeksu postępowania administracyjnego Prokuratorowi służy prawo zwrócenia się do właściwego organu administracji publicznej o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem. Natomiast Prokuratura Okręgowa w C. poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o braku przesłanek do zastosowania art.182 K.p.a. W konsekwencji dokonanej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż wobec braku możliwości wzruszenia dokumentów SAD zasadnym jest umorzenie postępowania w sprawie. W kwestii przedawnienia organ I instancji podkreślił, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 z późn. zm. – zwaną dalej Op.), a zatem decyzja Nr [...] z dnia [...] r. została wykonana. Zapłata zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji nastąpiła z depozytu zabezpieczonych kwot. Ściągnięcie należności w postępowaniu egzekucyjnym mieści się w pojęciu zapłaty, a skoro zobowiązanie wygasło to nie może wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia. Organ podatkowy uznał, że tym samym po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją Nr [...] z [...]r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, odwołała się pismem z dnia [...]r. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie, że A.W. zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym dokonała rozliczenia podatków od towarów i usług za grudzień 2000 r. Zdaniem Strony w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, jednakże finalne rozstrzygnięcie organu podatkowego winno mieć charakter merytoryczny, a sentencja decyzji winna wskazywać, że organ uznaje dokonane przez A.W. rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją Nr [...] z [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z [...]r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 oraz art. 21 ust. 6 ustawy VAT, art.208,art.210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała dowodzone uprzednio w odwołaniu stanowisko, że przedmiotowe postępowania nie sposób uznać za bezprzedmiotowe ponieważ spór miał charakter merytoryczny, a zatem organ podatkowy powinien wydać decyzję merytoryczną uznając zasadność zwrotu. Wskazując na powyższe Strona dowodziła, iż w sprawie nie można było mówić o bezprzedmiotowości postępowania, skoro organ podatkowy pierwszej instancji podjął tak różnorakie działania, których celem miało być wykazanie, iż dokonywany przez Podatnika eksport miał fikcyjny charakter. W ocenie Strony o bezprzedmiotowości postępowania można byłoby mówić wtedy, gdyby podjęte postępowanie od początku nie miału sensu, np. gdyby dotyczyło rozliczeń podatku od nieruchomości wobec kogoś, kto nigdy nie był podatnikiem, czy też gdyby wszczęto postępowanie w celu podważenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ten zwrot nigdy nie miał miejsca. Strona stwierdziła, iż podnoszona sytuacja bezprzedmiotowości również nie miała miejsca, bowiem w rozpatrywanym przypadku doszło do sporu merytorycznego, który powinien być rozstrzygnięty merytorycznie, tzn. podstawą orzekania winny być przepisy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Strony organ podatkowy powinien orzec w ten sposób, aby było wiadomo, że dokonane przez Podatnika rozliczenie jest prawidłowe, przy czym prawidłowość ta winna wynikać z rozstrzygnięcia, a nie z uzasadnienia decyzji. Strona podkreśliła, iż tego rodzaju orzeczenia są praktykowane i często stosowane jest sformułowanie "określa się kwotę podatku do zwrotu w wysokości...". Stwierdziła ponadto, że niedopuszczalnym jest aby przez bezprzedmiotowość postępowania rozumieć niemożność udowodnienia przyjętej tezy. Z tych przyczyn Strona uznała, że w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie przyjęto, jako podstawę prawną orzekania, art. 208 Op., czym dopuszczono się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W kolejnych zarzutach Strona dowodziła, że wydane orzeczenie oprócz wadliwej sentencji, charakteryzuje się tendencyjnością uzasadnienia i brakiem obiektywizmu, czego symptomatycznym przejawem było pominięcie w sprawie dowodu stwierdzającego okoliczność potwierdzenia wywozu towarów przez Urząd Celny w B. Wskazany dowód, zdaniem Strony, potwierdzał, że wywóz towarów poza granice RP miał miejsce, to znaczy, to co i tak znalazło potwierdzenie w jednolitych dokumentach administracyjnych SAD. Kolejny zarzut dotyczył kwestii przedawnienia, a raczej braku możliwości przedawnienia nieistniejącego zobowiązania, gdyż skoro nie zakwestionowano dokumentów SAD to nie było żadnego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie utrzymał jednocześnie stanowisko zajmowane w niniejszej sprawie. Podkreślił, iż w opisanym stanie faktycznym badana przez organ podatkowy sprawa eksportu towarów, dokonywanego w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na A.W. była objęta postępowaniem Prokuratury Okręgowej w C., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 328-338/07i, wyraził stanowisko, że skuteczne zakwestionowanie eksportu towarów wymagało podważenia dokumentów SAD sporządzonych przez właściwy organ celny. W tych okolicznościach ocenił on, że w sprawie zasadnym jest rozważenie ewentualności weryfikacji przedłożonych przez Stronę dokumentów SAD. Stosowne ustalenia w tym zakresie zostały poczynione. Uzyskane w toku postępowania dowodowego odpowiedzi organów celnych na wystosowane przez organ I instancji zapytania w przedmiocie możliwości weryfikacji zgłoszeń celnych A.W. wskazywały na brak możliwości wzruszenia jednolitych dokumentów celnych SAD. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dokumenty SAD nie są decyzjami podatkowymi, lecz zgłoszeniami celnymi dokonanymi przez zgłaszającego, a zatem nie podlegają one wzruszeniu w trybie wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu Celnego, podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organ celny w związku z dokonaniem wywozu towarów, który nie został zakwestionowany. W tych okolicznościach wobec braku prawnych możliwości wzruszenia dokumentów SAD organ odwoławczy uznał, iż w sprawie niemożliwym było przeprowadzenie postępowania pozwalającego na dokonanie weryfikacji dokumentów SAD. Wskazany brak możliwości sprawdzenia deklarowanych w zgłoszeniach celnych zdarzeń uzasadniał zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego po myśli art. 208 § 1 Op. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle tego przepisu postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do prowadzenia postępowania podatkowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości mogą być różne. Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 O.p. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie co do istoty. Przyczyny zaś tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą dotyczyć zarówno podmiotu jak i przedmiotu stosunku prawnego. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania należało upatrywać w przedmiocie stosunku prawnego, sprowadzającego się do zbadania rzetelności deklarowanych zdarzeń dotyczących eksportu towarów, które wpływały na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Brak możliwości zweryfikowania deklarowanych zdarzeń oznaczał niemożność dokonania oceny w zakresie rzeczywistego zaistnienia eksportowych transakcji sprzedaży, wykazanych w przedłożonych przez Stronę dokumentach SAD, co skutkowało brakiem podstaw do zakwestionowania tych transakcji. W efekcie nie wystąpiła konieczność skonkretyzowania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, bowiem przyjęto rozliczenie zadeklarowane przez Podatnika. Oznaczało to w konsekwencji, iż zadeklarowany przez Podatnika podatek do zwrotu był zasadny. Odnosząc się do argumentów Strony, dowodzących konieczności wydania w sprawie decyzji wskazującej w sentencji, iż organ podatkowy uznaje dokonane przez A.W. rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. za prawidłowe, organ odwoławczy zauważył, iż rozstrzygnięcie takie nie znajduje umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem byłoby rozstrzygnięciem dowolnym, odbiegającym od obowiązujących w tym zakresie unormowań prawnych. Organ wyjaśnił, iż pełny zakres rozstrzygnięć kształtują przepisy Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych ustaw podatkowych. W postępowaniu podatkowym nie ma dla decyzji podatkowej alternatywy innej niż wykazana w przepisach. Przepis art. 207 O.p. zawiera pojęcie decyzji organu podatkowego w znaczeniu materialnym i w znaczeniu procesowym. Jest to akt odpowiadający wymaganiom treści, określonym przepisem art. 207 i 208 O.p. o strukturze zgodnej z przepisami (art. 210 O.p.), mający formę pisemną (art. 211 O.p.). Stosownie do treści art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Powołany przepis wskazuje, iż ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na decyzje rozstrzygające co do istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie. Do pierwszych rodzajów decyzji zalicza się rozstrzygnięcia, które powodują określone skutki prawne o charakterze materialnym np. określenie wysokości zobowiązania, do drugich zaś zalicza się orzeczenia formalne jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, w tym np. decyzje o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 O.p.). Organ I instancji rozstrzygając sprawę w postępowaniu podatkowym musi mieć na względzie przywołane przepisy, nie może zatem dowolnie formułować sentencji wydanych decyzji, o co w istocie wnioskuje Strona. Ustosunkowując się do zarzutu zaprzeczającego twierdzeniu jakoby w odwołaniu podważono wnioskowanie organu I instancji o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, między innymi z uwagi na niedokonanie przez ten organ zwrotu kwot przyporządkowanych do rozliczeń podatkowych za grudzień 2000 r. organ wyjaśnił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego zwrócona została na rachunek bankowy Podatniczki [...]r., jednakże w związku z wydaną przez [...] Urząd Skarbowy w C. decyzją Nr [...] z dnia [...]r. zwrot ten uznano za nienależny. Następnie kwotę nienależnego zwrotu uregulowano z depozytów zabezpieczonych kwot. Jednakże wobec uchylenia decyzji określającej podatek od towarów i usług za grudzień 2000 r. przestała istnieć kwota zajęcia egzekucyjnego. W świetle powyższego za niesłuszny uznano zarzut Strony wskazujący jakoby organ podatkowy nie dokonał w sprawie zwrotu kwoty podatku, przyporządkowanej do rozliczenia podatkowego złożonego za grudzień 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy VAT (jak również art. 99 ust. 12 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług) organ podatkowy określa kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jeżeli jest ona inna niż wynikająca z deklaracji. Treść zacytowanych unormowań prawnych wyraźnie wskazuje, że określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku do zwrotu następuje wówczas, gdy zachodzą okoliczności uzasadniające skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego bądź zwrotu różnicy podatku w drodze decyzji. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła bowiem, organ podatkowy nie dysponował ustaleniami, które pozwoliłyby na podważenie rozliczenia dokonanego przez Podatnika. Z kolei brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, pozwalającego na dokonanie weryfikacji dokumentów SAD i tym samym brak możliwości zbadania czy deklarowane transakcje eksportowe faktycznie miały miejsce uzasadniał konieczność zakończenia, wcześniej wszczętego przez organ I instancji, postępowania podatkowego poprzez jego umorzenie, tj. zgodnie z przepisem art. 208 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organu w zakresie umorzenia postępowania w sprawie określenia stronie skarżącej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi czy istotnie, jak twierdzą organy podatkowe obydwu instancji, postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe, co skutkowało podjęciem decyzji w trybie art. 208 Ordynacji podatkowej o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy utrzymując w postępowaniu odwoławczym decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie jako uzasadnienie faktyczne tegoż rozstrzygnięcia wskazał, iż skoro wywóz towarów poza polski obszar celny wynikający ze zgłoszeń celnych strony skarżącej nie został zakwestionowany i zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organy celne, w konsekwencji brak jest możliwości prawnych w zakresie wzruszenia jednolitych dokumentów celnych SAD A. W. co potwierdziły organy celne. W sytuacji, gdy brak możliwości zweryfikowania zadeklarowanych zdarzeń gospodarczych oznaczał niemożność dokonania oceny w zakresie rzeczywistego zaistnienia eksportowych transakcji sprzedaży, wykazanych w przedłożonych przez stronę zgłoszeniach celnych SAD, to brak jest podstaw do zakwestionowania tych transakcji. W efekcie nie wystąpiła konieczność skonkretyzowania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, bowiem przyjęto rozliczenie podatkowe zadeklarowane przez Podatnika w złożonej deklaracji VAT. Wobec uznania jednolitego dokumentu administracyjnego SAD za prawidłowy, to należy uznać, że nie powstało zobowiązanie podatkowe, a w takiej sytuacji, zdaniem Sądu, nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania. W związku z powyższym nie można mówić, zdaniem Sądu, o jego przedawnieniu. W sprawie niniejszej skarga nie mogła zostać uwzględniona, bowiem podjęte przez organ rozstrzygnięcie odpowiada prawu i jest zgodne z regulacją art. 208 Ordynacji podatkowej. Słusznym bowiem wbrew zarzutom skargi jest samo rozstrzygnięcie podjęte w sprawie o umorzeniu postępowania po myśli art. 208 § 1 O.p. Wskazany przepis stanowi, że:"Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1982 r., SA/Wr 220/82, ONSA 1982, z. 2, poz. 72). Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80 oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Mastemak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Mastemak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688). Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). W kontrolowanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała z uwagi na brak podstaw prawnych do orzekania w sprawie, na tle stanu faktycznego w niej zaistniałego. Przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią regulacji procesowych to jest art. 21 § 3 O.p.(w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania przez organy podatkowe obydwu instancji) "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( § 3a). Natomiast zgodnie z normą prawa materialnego z daty zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem kontroli sądowej to jest art. 10 ust. 2 ustawy VAT "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Przywołane regulacje prawne wprost normowały sytuacje, kiedy to organy podatkowe mogły wydać rozstrzygnięcie, którym to uprawnione były do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego w innej wysokości, niż kwota wynikająca z deklaracji podatkowej. Skoro, jak już nadmieniono, nie było podstaw do zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia podatkowego dokonanego w złożonej deklaracji podatkowej VAT za grudzień 2000 r. i organy podatkowe nie mogły wydać decyzji o treści wyznaczonej hipotezą powołanych regulacji prawnych winny były umorzyć postępowanie wszczęte w sprawie określenia zobowiązania podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Tak też słusznie uczyniły. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako niezasadną.