III SA/Gl 1224/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A." Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w ilości [...] litra ujętego w fakturze nr [...] wystawionej przez "B". W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie O.p.), art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 , art. 89 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej także w skrócie u.p.a.). Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce "A" Sp. z o.o., w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym w obrocie wyrobami energetycznymi w okresie od [...] 2009 r. do [...] 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że "A" Sp. z o.o. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów silnikowych z pominięciem obowiązków określonych w art. 16 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 u.p.a., to jest nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, nie składała zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, nie złożyła zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonych, ani nie uiściła podatku akcyzowego w związku z dokonaniem nabyć wewnątrzwspólnotowych. Po zapoznaniu się z wynikami kontroli, Spółka w dniu [...] r. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego. Po czym, [...] r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła korekta deklaracji, w której Spółka wykazała podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu korekty Spółka stwierdziła, że analiza przepisów prawa krajowego i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór, nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. W tym stanie rzeczy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. nr [...], określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w ilości [...] l, ujętego w fakturze nr [...] wystawionej przez "B" - w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej przywołał m.in. art. 21 § 1 i 3 O.p., art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 1 u.p.a. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] r. do Spółki "A" dostarczono oleje silnikowe w ilości [...] I ujęte w fakturze nr [...], wystawionej przez "B", [...]. Przedmiotowe oleje są przyporządkowane do kodu CN 27101981 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe. Wyroby te zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, zatem obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów powstał w dniu otrzymania wyrobów to jest [...] r. Spółka zgodnie z treścią art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zobowiązana była obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie [...] dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego to jest do dnia [...] r. W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. złożyła deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w ilości [...] I wykazując w niej podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła korekta deklaracji, w której Spółka wykazała podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, iż korekta deklaracji budziła wątpliwości organ pierwszoinstancyjny wskazał, że postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Następnie zaś w wyniku tego postępowania stwierdził, że Spółka "A" z siedzibą w R. zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, czego nie uczyniła, zatem słusznym było wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. W odwołaniu, obejmującym [...] decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U. L z 1992 r .Nr 76, poz. 1 ze zm. – dalej Dyrektywa horyzontalna) oraz art. 2 ust. 4, art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 – dalej Dyrektywa energetyczna). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wskazał, iż polski ustawodawca wprowadzając opodatkowanie nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, działał w sprzeczności postanowieniami Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej. Stwierdził też, że postanowienia wskazanych Dyrektyw odnoszą się bezpośrednio do kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów i są wystarczająco szczegółowe, by można je stosować bezpośrednio. Zdaniem Spółki analiza katalogu zamkniętego, który zawarty został w art. 20 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, iż oleje, które nabywała Spółka, nie są tam wymienione, dlatego też oleje smarowe oznaczone kodem nomenklatury celnej CN 2710 19 81, używane jako oleje silnikowe, na gruncie prawa wspólnotowego są produktami niezharmonizowanymi. W konsekwencji nie podlegają ani Dyrektywie energetycznej, ani Dyrektywie horyzontalnej. W opinii Spółki oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze zostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Spółki przepisy prawa polskiego pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, a w takim przypadku Spółka miała prawo powołać się na prawo unijne i stosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik Spółki, przywołał uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 62/08, w którym Sąd m.in. zauważył, iż zgodnie z przepisami art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Nadto pełnomocnik podkreślił, że podatek wprowadzony mocą powoływanych przez organ podatkowy przepisów jest zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, co powoduje, że nałożenie go na Spółkę pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej. Pełnomocnik Spółki stwierdził jednocześnie, że okoliczności faktyczne nie są sporne i nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego, a spór sprowadza się wyłącznie do interpretacji przepisów u.p.a. oraz przepisów Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ podkreślił, że bezspornym jest, iż Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów silnikowych z pominięciem obowiązków określonych w art. 16 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. Tymczasem stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi 1.180,00 zł/1000 litrów dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99. Z ww. przepisów wynika zatem, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) - bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju - są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1000 litrów. Oznacza to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę olej o kodzie CN 2710 19 81, m.in. na mocy art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 u.p.a. należało uznać za wyrób akcyzowy. Dalej wskazał, że w prawie wspólnotowym dotyczącym opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym, obowiązuje Dyrektywa horyzontalna, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania oraz Dyrektywa energetyczna regulująca zakres poziomu opodatkowania, zwolnienia i obniżenia stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej. Z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie horyzontalnej do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1). Natomiast przepis art. 2 pkt 1 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej definiuje także pojecie "produktów energetycznych". Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, czyli obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę ze względu na cel ich stosowania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy energetycznej. Podkreślono, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej daje państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Dla potwierdzenia swego stanowiska organ powołał wyrok ETS z 14 lutego 1995 r. sygn. akt C-279/93 oraz wyrok z 5 lipca 2007 r. sygn. akt C-145/06 i C-146/06 (teza 41). Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej opodatkowanie olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności w przepływie towarów przez granicę. Na poparcie tego stanowiska wskazał liczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej organ analizując przepisy wspólnotowe stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Nadto organ stwierdził, że mając na względzie art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie mogą być zastosowane w tej sprawie bezpośrednio, bowiem zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do konfliktów norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego - w których sposób postępowania reguluje art. 258 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TWE). W ocenie organu przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W skardze zbiorczej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach obejmującej [...] decyzje pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4, art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki powołał te same argumenty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto wyjaśnił, że w oparciu o dokonane przez Urząd Celny w R. ustalenia kontroli, skarżąca złożyła deklaracje uproszczone nabycia wspólnotowego. Zobowiązane podatkowe wynikające z tychże deklaracji rozłożone zostało decyzją z dnia [...] r. na raty. Skarżąca uiściła kwotę [...] zł tytułem pierwszych dwóch rat określonych we wskazanej decyzji. Następnie Spółka w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji i wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty i wydał decyzje określające podatek należy, zarówno w zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jak również w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych, których wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie dotyczył. Dalej powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ETS pełnomocnik Spółki podkreślił, że produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne, niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika strony analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że produkty, których dotyczy spór w niniejszej sprawie – z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Cytując uzasadnienie wyroku NSA z 22 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 132/10, pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów silnikowych nie powodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wskazał, że nałożenie na skarżącą tego podatku zwiększa formalności związane z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i narusza wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wyjaśnił też, że wniosek o nadpłatę dotyczył uiszczonej kwoty około [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej P.p.s.a.) sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, natomiast zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest nim dotknięte. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych ramach Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej, przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z Dyrektywą energetyczną oraz Dyrektywą horyzontalną, co winno skutkować bezpośrednim zastosowaniem przepisów prawa wspólnotowego. Z kolei zdaniem organu wyłączenia przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej określonych wyrobów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego, zatem opodatkowanie wyrobów na podstawie przepisów u.p.a. i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zauważyć też przyjdzie, że w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny a podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przekazał składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego następujące pytanie prawne: "Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)? Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów NSA w dniu 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 (publ.: LEX 1222287) podjął następującą uchwałę: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)." W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że art. 1 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy horyzontalnej, jest Dyrektywa energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej stwierdza się, że: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym. Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Odwołując się do powyższych uwag uznać należy, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy energetycznej. W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał też, że uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. W związku z powyższym NSA wskazał, iż przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Stwierdził też, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Mając na uwadze powszechną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym podzielił w całości zaprezentowaną wyżej wykładnię. Zauważyć też przyjdzie, że wprawdzie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana została na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., jednakże jest ona także aktualna w stanie prawnym regulowanym u.p.a. z 6 grudnia 2008 r., znajdującą zastosowanie w niniejszej sprawie. Podobnie bowiem jak w poprzedniej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. tak też w u.p.a. z 6 grudnia 2008 r. oleje smarowe podlegają podatkowi akcyzowemu. Przez wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, a wśród nich objęte pozycją 27 kodem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. W tej pozycji mieszczą się także wyroby, których dotyczy niniejsze postępowanie objęte kodem CN 27101981. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem, opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zatem również na tle obowiązującej treści ustawy o podatku akcyzowym staje się aktualny problem zgodności jej postanowień z regulacjami wspólnotowymi jak też jego rozstrzygnięcie powołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b wyłączenie zastosowania Dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania, nie oznacza obligatoryjnego zwolnienia z tego opodatkowania lecz niezwiązania regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym przy niestwierdzonych utrudnieniach w przekraczaniu granicy, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. W tym miejscu przywołać należałoby art. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zgodnie, z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 u.p.a. podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Natomiast zgodnie z art. 78 ust. 1 u.p.a.: "W przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany: 1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; 2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju; 3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego; 4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych." Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, że okolicznością niesporną jest, że Spółka w dniu [...] r. nabyła wewnątrzwspólnotowo [...] l oleju silnikowego zużytego na cele inne niż napędowe lub opałowe, ujętego w fakturze [...] wystawionej przez "B", [...]i nie uiściła od tego nabycia podatku akcyzowego. Należy wskazać, że oleje smarowe są wyrobem akcyzowym gdyż zostały wymienione w poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. Organy podatkowe słusznie zatem określiły zobowiązanie w tym podatku wynikające z faktury nr [...] i prawidłowo wyliczyły wysokość tego podatku ([...] litry x [...]zł/1000l = [...]zł). Strona skarżąca nie kwestionowała zresztą tego wyliczenia. Mając na uwadze powyższe rozważania za niezasadne uznać należy zarzuty skargi, dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 90 TWE, poprzez wprowadzenie dyskryminacji sprzedaży wewnątrzwspólnotowej w stosunku do sprzedaży krajowej. Z treści art. 90 TWE (aktualnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE C 115/47) wynika, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W przepisie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228) wprowadzono zwolnienia określonego katalogu olejów smarowych niezależnie od tego czy podlegały sprzedaży krajowej czy też wewnątrzwpsólnotowej. Z tym, że wprowadzone tym rozporządzeniem zwolnienie nie jest zwolnieniem bezwzględnym i bezwarunkowym. Ustawodawca wprowadzając możliwość skorzystania ze zwolnienia obwarował je licznymi wymogami formalnymi odwołując się w tym przepisie do art. 32 ust 5-13 u.p.a. To do podatnika należał wybór czy z tego zwolnienia zdecyduje się skorzystać, czy też nie. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących tego, że skarżąca z tego zwolnienia skorzystała, w związku z czym należało przyjąć, że wybrała możliwość regulowania obowiązku podatkowego w pełnej wysokości. Zauważyć też trzeba, że w uzasadnieniu przywołanej uchwały NSA podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczania granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskim oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej dotyczą jedynie faktycznych utrudnień na granicy Państw Członkowskich nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. NSA podkreślił także, iż w art. 3 ust. 3 wymienionej dyrektywy mowa jest nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W ocenie Sądu nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskim a w konsekwencji nie utrudniało swobody handlu między tymi państwami. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przez oleje smarowe ani dodatkowych formalności takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Należy przy tym zauważyć, że jak przyznała również Spółka, została uiszczona przez skarżącą jedynie kwota [...] zł na którą składają się należność główna – [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień [...] r. – [...] zł oraz opłata prolongacyjna – [...] zł i w tym zakresie wnoszono o zwrot nadpłaty, natomiast zobowiązanie podatkowe tytułem podatku akcyzowego wynikające z deklaracji uproszczonych złożonych przez Spółkę w dniu [...] r. wynosi [...] zł. W rozpatrywanej sprawie podatek akcyzowy tytułem nabycia wewnatrzwpólnotowego oleju smarowego przez Spółkę w dniu [...] r. wynikający z deklaracji pierwotnej w kwocie [...] zł nie został uiszczony. Zasadnie zatem organ zastosował z art. 21 § 3 O.p, który stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W doktrynie przyjmuje się, że: "Przesłanki zastosowania art. 21 § 3 O.p. są w tym przepisie wyliczone i przedstawiają się one następująco: 1) niezłożenie wymaganej deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku), 2) nieprawidłowa wysokość podatku wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika, 3) niewpłacenie części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu (niezależnie od złożenia i treści deklaracji wymiarowej). Mogą one zachodzić kumulatywnie, do zastosowania art. 21 § 3 O.p. wystarczy jednak stwierdzenie którejkolwiek z nich. Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym." (Andrzej Huchla, Komentarz do art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, internetowa baza LEX). Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd oddalił skargę .