III SA/Gl 1226/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Oledner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. Nr [...] z dnia [...] r. uchylającą decyzję organu I instancji i orzekającą o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wysłanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] roku. Zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o ustalony przez organy celne stan faktyczny nie kwestionowany przez skarżącą toku postępowania. W dniu [...] 2004 roku firma "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w G. o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego. Do przedmiotowego wniosku Strona dołączyła dokumenty w postaci faxu karty 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego nr [...], kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku, specyfikacji dostawy z dnia [...] 2004 roku oraz wyciągu z rachunku bankowego. W dniu [...] 2004 roku Spółka uzupełniła wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o oryginał trzeciej karty Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących nr [...], która posiada potwierdzenie otrzymania przedmiotowych wyrobów przez odbiorcę państwa członkowskiego, kopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku, z potwierdzeniem odbioru przez kontrahenta z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez dokument WZ Wydanie Materiałów nr [...]. Pismem z dnia [...] 2004 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poprzez przedstawienie dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W dniu [...] 2004 roku Spółka przesłała potwierdzenie odbioru wyrobów olejowych o kodzie [...] z dnia [...] roku. W dniu [...] 2004 roku Skarżąca przesłała pismo kontrahenta czeskiego, będące sprostowaniem błędnie wpisanej daty dostawy. Decyzją Nr [...] z dnia [...] roku (karty [...]-[...]) Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów zharmonizowanych wysłanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z dnia [...] roku przez "A" Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004 roku, Nr 74, poz. 674) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Wniosek, podatnik jest obowiązany złożyć przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia). Naczelnik Urzędu Celnego w G. wskazał, że przedmiotowy wniosek Strony o zwrot podatku z dnia [...] 2004 roku został złożony przez podatnika do Naczelnika Urzędu Celnego w G. [...] 2004 roku. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce [...] 2004 roku. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym wnoszono o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] roku Nr [...] utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w K.. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami), poprzez jego niezastosowanie; 2) naruszenie art. 22 ust. 2 lit. a) in fine Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku, w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.92.76.1; Dz. U. EU-sp.09-1-179); 3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności. W dniu [...] 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...]. W uzasadnieniu do wyroku Sąd stwierdził, iż uchybienie terminu do wniesienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – nie może skutkować odmową zwrotu akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych, z uwagi na brak przepisów prawnych określających także konsekwencję w uchybieniu terminu instrukcyjnego. Mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Dyrektor Izby Celnej w K. w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazanym wyżej, wydał decyzję z dnia [...] r. Nr [...] będącą obecnie przedmiotem rozstrzygnięcia, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wysłanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej dnia [...] roku. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi, w której strona wnosi o jej uchylenie w całości, bądź zmianę zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy poprzez uzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od zwracanej nadpłaty zarzucając: 1) naruszenie przepisu art. 78 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że oprocentowanie nadpłaty powstaje z mocy prawa; 2) naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności; 3) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezamieszczenie w rozstrzygnięciu decyzji elementu stanowiącego o zwrocie odsetek od zwracanej nadpłaty. W uzasadnieniu Strona wskazuje, iż zaskarżona decyzja została wykonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. poprzez zwrot powstałej nadpłaty, jednakże tenże organ podatkowy nie dokonał zwrotu należnych odsetek. Mając na uwadze powyższe Strona stwierdza, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. narusza treść przepisów Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej stanowiących o nadpłacie. Skarżąca powołuje się na przepisy określone w art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącego w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z obydwoma momentami powstania nadpłaty, ponieważ jednocześnie złożono deklarację podatkową i dokonano zapłaty podatku akcyzowego, aby móc skorzystać, z prawa zwrotu zapłaconego podatku w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową. Strona ponadto twierdzi, iż w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2005 r. bezspornym okazało się, że kwota [...] zł była nienależnym podatkiem do zapłaty (nadpłata) i jako taki powinien zostać zwrócony. Skarżąca podkreśla, że Dyrektor Izby Celnej w K. wykonał w zasadzie wyrok Sądu, ale nie uwzględnił w decyzji z dnia [...] r. odsetek od zwracanej kwoty, czym niewątpliwie naruszył normy przepisów art. 78 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący na zasadność żądania odsetek od zaistniałej nadpłaty wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2004 r. w sprawie o sygn. III SA 808/02, LEX 108579, którego teza brzmi: "organ podatkowy, stwierdzając nadpłatę, ma obowiązek orzec o jej oprocentowaniu". Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy podatnik, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądał naliczenia od tej kwoty odsetek. Skarżąca dodatkowo wyjaśnia, że nie mogła skutecznie wnieść wniosku o sprostowanie decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem 14-dniowy termin już upłynął, a samo niezłożenie wniosku wynikało z przekonania, iż Naczelnik Urzędu Celnego w G. dokonując zwrotu podatku, z urzędu zwróci go z odsetkami. A zatem, w przekonaniu Strony, organ podatkowy może nie nadawać dalszego biegu skardze, działając w trybie art. 54 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i wydać decyzję uzupełniającą, zawierającą w rozstrzygnięciu informację o konieczności zwrotu odsetek od nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymuje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wskazuje, że przedmiotem zaskarżenia stała się prawidłowo wydana decyzja orzekająca o zwrocie podatku akcyzowego. Wyjaśniając okoliczności dokonanego zwrotu podatku jednocześnie wskazuje, że w sprawie nie został wyczerpany tok instancji bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie były odsetki za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem jej przedmiotem stała się prawidłowo wydana decyzja Dyrektora Izby Celnej w K., orzekająca o zwrocie podatku akcyzowego, wydana w oparciu o prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2005 r. o sygn. akt I SA/Gl 761/05. Skarżąca zauważyła w uzasadnieniu skargi, że Dyrektor Izby Celnej w K. wykonał w zasadzie wyrok Sądu, ale nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. odsetek od zwracanej kwoty podatku akcyzowego, czym jej zdaniem naruszył normy art. 78 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tak więc przedmiotem skargi nie jest kwestia zwrotu akcyzy od obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w przypadku gdy od tychże wyrobów została zapłacona akcyza na terenie Polski, a następnie wyroby są wywożone do innego państwa członkowskiego, to jest w sytuacji określonej w art. 60 ustawy o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Zgodnie z brzmieniem § 4 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia przedstawienia stosownych dokumentów. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni. W sytuacji, która jest przedmiotem skargi zwrot podatku akcyzowego nastąpił w wykonaniu wyroku sądu, który stwierdził, że jest on uzasadniony. Niewątpliwie zwrotu podatku dokonano w terminach odbiegających od wskazanych w przywołanym wyżej przepisie. Chociaż ustawodawca nie przewidział w stosownych przepisach ustawy o podatku akcyzowym sytuacji podatnika, który otrzymuje zwrot podatku po terminie to wydaje się, że istnieją uzasadnione podstawy do ubiegania się o stosowną rekompensatę w trybie i wysokości określonej jak od zaległości podatkowej. Z zasady odsetki mają charakter akcesoryjny, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. W prawie podatkowym odsetki są konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnienie, dopóty istnieją również odsetki od niej. Podstawą określenia odsetek jest więc m.in. wysokość zaległości podatkowej. Powyższe wywody niejako sugerują, że określenie wysokości zaległości podatkowej i odsetek winno nastąpić w jednej decyzji. Na uwagę zasługuje jednakże fakt, że przepisy ordynacji podatkowej – w tym art. 53 nie rozstrzygają tej kwestii jednoznacznie, gdyż nie ma w ustawie ani nakazu określenia odsetek za zwłokę wyłącznie w decyzji wymiarowej, ani zakazu wydania odrębnej decyzji odsetkowej. Oznacza to, że przepisy dopuszczają obie możliwości. Zatem wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek nie będzie naruszało prawa i pozostanie bez wpływu na wynik sprawy, wobec faktu, że strona skarżąca nie kwestionowała przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. zwrotu podatku akcyzowego. Brak w decyzji orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, nie stanowi nieprawidłowości, która musiałaby skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Nie dopatrzył się Sąd zatem naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ zaskarżona decyzja zawiera wszystkie istotne elementy. Wobec powyższego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).