III SA/Gl 1226/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., odmawiające S. W. sprostowania błędów rachunkowych oraz niewłaściwego wyliczenia okresu przedawnienia w stwierdzonej nadpłacie podatku VAT za [...] 1994 r. i umorzył postępowanie w sprawie powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239, art. 208 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Stan sprawy przedstawia się następująco: S. W. złożył w Banku Spółdzielczym w C. dnia [...] i [...] 1994 r. polecenia przelewu zapłaty zobowiązań podatkowych, w tym podatku od towarów i usług za [...] 1994 r. Bank potwierdził realizację polecenia dnia [...] 1994 r., ale nie przekazał środków na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. W związku z tym, następnymi przelewami z [...] 1995 r. podatnik dokonał zapłaty tych zobowiązań wraz z odsetkami. W piśmie z [...] 1995 r., kierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w C., podatnik złożył wniosek o "zwrot zapłaconych odsetek tytułem podatku za miesiąc [...] 1994 r." Decyzją z [...] r. nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w C. umorzył postępowanie ze względu na bezprzedmiotowy charakter prośby podatnika uznając, że zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm., zwanej dalej u.z.p. lub ustawą o zobowiązaniach podatkowych) poprzez zapłatę podatku 16 stycznia 1995 r. wraz z odsetkami. Pismem z [...] 1999 r., skierowanym do Ministerstwa Finansów, S. W. wniósł o zwrot kwoty [...] zł, będącej w jego ocenie nieprawnie wpłaconym zobowiązaniem, między innymi z tytułu podatku od towarów i usług za [...]1994 r. S.W. zgłosił również swoją wierzytelność do masy upadłości Banku Spółdzielczego i wierzytelność ta została uznana na kwotę [...] zł, ponadto strona kierowała pisma do Prezesa Narodowego Banku Polskiego i syndyka masy upadłości Banku Spółdzielczego w C. z żądaniem zwrotu należności za nie wykonanie dyspozycji przelewów z dnia [...]i [...] 1994 r. Właściwy do rozpoznania żądania Drugi Urząd Skarbowy w C. decyzją z [...] r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...] 1994 r. w kwocie [...] zł, ale jednocześnie odmówił jej zwrotu z uwagi na upływ 3 letniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.z.p. w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że dokonanie przelewu [...] 1994 r. za pośrednictwem Banku Spółdzielczego spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Tym samym przyjęto, że następna wpłata podatku zrealizowana [...] 1995 r. spowodowała powstanie nadpłaty, ale jednocześnie wskazano, że licząc 3 lata, według wskazanych przepisów, od końca roku podatkowego, w którym powstała nadpłata (tj. od 1995 r.) przedawnienie jej zwrotu upłynęło z końcem 1998 r. W związku z tym uznano, że złożenie wniosku z [...] 1999 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia o zwrot nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że 3 letni okres przedawnienia nie ma tutaj zastosowania, ponieważ przedmiotem roszczenia nie jest zobowiązanie podatkowe tylko nienależne świadczenie pieniężne. Decyzją z [...] r. nr v Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. Organ odwoławczy wskazał, że nadpłata powstała z datą powtórnego zrealizowania przelewu, czyli [...] 1995 r. oraz że upłynął 3 letni termin przedawnienia do jej zwrotu. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że strona po decyzyjnym rozstrzygnięciu pisma z [...] 1995 r. nie podnosiła sprawy zwrotu nadpłaty, a dokonała tego dopiero w piśmie z [...] 1999 r., adresowanym do Ministerstwa Finansów. Wnioskiem z [...] 2005 r., doprecyzowanym w piśmie z [...] 2005 r. strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej z [...] 2001 r. dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1994 r. w kwocie [...] zł i odmowy zwrotu tej kwoty ze względu na upływ terminu przedawnienia. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jednak, iż w tej sprawie nie realizują się przesłanki do uwzględnienia żądania, wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...] , powołując się na art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Następnie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy to własne rozstrzygnięcie z [...] r. odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z [...] r. Decyzja ostateczna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 6 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/GI 704/06 oddalił skargę. Ponadto Minister Finansów decyzją z 12 marca 2007 r. nr AP13-8012/1597/PZ/06/MB7-7897 utrzymał w mocy poprzedzającą ją decyzję z 4 października 2006 r., nr AP13-8012/956/PZ/06/36/3605 o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z [...] r., nr [...] w sprawie zwrotu nadpłaty podatku VAT, powstałej w 1995 r. Postanowieniem z [...] r., nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 1994 r. z tego powodu, że w sprawie została już wydana decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...], utrzymana w mocy decyzją ostateczną z [...] r., nr [...] przez Izbę Skarbową w K. Ośrodek Zamiejscowy w C.. Podstawą prawną odmowy wszczęcia postępowania był tutaj art. 165a Ordynacji podatkowej. W zażaleniu strona podniosła, że nadpłata w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. powstała w dniu wpłaty tego podatku 16 stycznia 1995 r., czyli że termin jej zwrotu należy liczyć od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 1998 r. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...]r., nr [...]odmawiające skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 1994 r. Wyrokiem z 25 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 867/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na ostateczne postanowienie z 28 maja 2008 r. prezentując w uzasadnieniu następujący pogląd: "W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Warto jednak zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165 a Ordynacji podatkowej (od 1 stycznia 2003 r.), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 1989 r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji ( tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Taki pogląd obecny jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) W doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji." Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] uchylające postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., odmawiające S. W. sprostowania błędów rachunkowych oraz niewłaściwego wyliczenia okresu przedawnienia w stwierdzonej nadpłacie podatku VAT za [...] 1994 r. i umarzające postępowanie w sprawie z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239, art. 208 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. W skardze zarzucono, że wobec ewidentnych błędów w decyzji organu podatkowego z [...] r. winny zostać one usunięte w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołując się na postępowania toczące się od 1995 r. podniesiono, iż niewłaściwie wyliczono okres przedawnienia w stwierdzonej nadpłacie w podatku VAT za miesiąc [...] 1994 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie akcentując, iż żądanie sprostowania ostatecznej decyzji zostało już merytorycznie rozstrzygnięte i poddane kontroli sądowej. Zgodnie zatem z art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw prawnych i faktycznych do prowadzenia postępowania w tej samej sprawie, w której wystąpiła bezprzedmiotowość. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu swojego postanowienia z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można organom administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszoinstancyjny, powołując się na art. 215 i art. 217 Ordynacji podatkowej odmówił sprostowania decyzji ostatecznej z [...] r. nr [...]uznając, że żądanie wyrażone we wniosku strony wszczynającym postępowanie w tej sprawie, w swojej istocie wykraczało poza ramy art. 215 Ordynacji podatkowej. Wynikająca bowiem z decyzji ostatecznej kwota [...] zł nie jest błędem rachunkowym, lecz wynikiem prawidłowego rozliczenia wpłaty [...] zł. Z tego też powodu organ uznał, że żądnie zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie zmierza w swojej istocie do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której wydano już decyzję ostateczną. Strona postępowania – S. W. nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniósł zażalenie z [...] 2009 r., w którym ponownie przedstawił stan faktyczny sprawy, począwszy od 1994 r. Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., odmawiające S. W. sprostowania błędów rachunkowych oraz niewłaściwego wyliczenia okresu przedawnienia w stwierdzonej nadpłacie podatku VAT za [...] 1994 r. i umorzył postępowanie w sprawie powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239, art. 208 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tym samym organ odwoławczy uznał, że postępowanie w tej sprawie od dnia wniesienia wniosku było bezprzedmiotowe, szczegółowo uzasadniając przy tym swoje stanowisko prezentując je w uzasadnieniu postanowienia. Inaczej mówiąc, organ odwoławczy uznał, że po otrzymaniu wniosku strony organ pierwszoinstancyjny winien był zastosować art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości nie mogło być wszczęte. Należy tutaj przypomnieć, że według tej regulacji prawnej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, i rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Przesłanka niemożności wszczęcia postępowania, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy sytuacji, kiedy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) rozstrzygająca ją w jej całokształcie. W tej sprawie bezspornym jest, że ostateczną decyzją skontrolowaną przez sąd administracyjny przesądzono o tym, że Drugi Urząd Skarbowy w C. swoim rozstrzygnięciem z [...] 2000 r. nr [...] prawidłowo stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...]1994 r. w kwocie [...] zł, odmawiając jednocześnie jej zwrotu z uwagi na upływ 3 letniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.z.p. w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Skoro przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie, jest więc omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2551/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 23). Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., SA I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30). Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Postanowienie, o którym tutaj mowa prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Omawiana instytucja służy zatem skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną, a w swojej istocie jest zbliżona do instytucji uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Ocena, czy decyzja obarczona jest błędem rachunkowym albo inna oczywistą omyłką w rozumieniu art. 215 Ordynacji podatkowej, należy do organu podatkowego. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o ocenę, czy decyzja obarczona jest wyłącznie wadą nieistotną, ta ocena należy do organu podatkowego, który w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej może z urzędu w każdym czasie uzupełnić albo sprostować decyzję w omawianym zakresie wydając decyzję modyfikującą w trybie art. 213 § 3 tej ustawy. Należy podkreślić, że instytucja prostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek oraz instytucja uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 §1 Ordynacji podatkowej obejmują swoim zakresem również decyzje ostateczne, od których przysługuje prawo wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Wskazane obie instytucje mają na celu jedynie "poprawienie" rozstrzygnięć obarczonych błędami oczywistymi. Przechodząc zatem do dalszych rozważań, aby wyjaśnić istotę instytucji prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek, należy tutaj wyjaśnić i przybliżyć instytucję uzupełnienia albo sprostowania decyzji. Art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Uzupełnienie decyzji dotyczy tylko dwóch elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt. 5 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, zaś sprostowanie może dotyczyć tylko pouczeń o prawie do zaskarżania decyzji na drodze administracyjnej lub sądowej. Uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt. 5) ograniczone jest regulacją z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty kończąc postępowanie w danej instancji (wykorzystana literatura: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Unimex, str. 726-728). Wskazane rozróżnienie wad nieistotnych oraz wad dających podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji decyduje o sposobie załatwienia sprawy w przedmiocie uzupełnienia lub sprostowania decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej wszczętej z urzędu lub na wniosek strony. Jeśli chodzi o odmowę, o jakiej mowa w art. 213 § 5 tej ustawy, różne mogą być przyczyny nieuwzględnienia żądania strony przez organ podatkowy np. z powodu tego, że żądanie wykracza poza katalog ustawowy i dotyczy rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, czy też z powodu spóźnionego wniosku. Postanowienie w tym zakresie, jak każde inne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej podlega kontroli pod względem legalności, w tym przypadku służy na nie również zażalenie. Wykorzystanie tego środka przez stronę nie jest w żaden sposób normatywnie ograniczone i jest to postępowanie odrębne od postępowania odwoławczego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby z tego względu, że zarzuty podnoszone w postępowaniu zażaleniowym z natury rzeczy nie mogą mieć charakteru tych, które mogą być podnoszone jako zarzuty w prawidłowo zredagowanym odwołaniu lub w prawidłowo zredagowanej skardze sądowoadministracyjnej. Natomiast jeśli chodzi o odmowę sprostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek (art. 215 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej) jedyną przyczyną nieuwzględnienia żądania strony przez organ podatkowy jest ustalenie, że błąd rachunkowy w rzeczywistości nie wystąpił lub też nie zachodzi inna oczywista omyłka. Kiedy żądanie strony wykracza jednak poza katalog ustawowy i dotyczy rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji w fazie postępowania wstępnego winien odmówić wszczęcia postępowania w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Jeśli takiego rozstrzygnięcia nie wydano, a bezprzedmiotowe żądanie strony zostało rozpoznane merytorycznie, to organ odwoławczy winien postępowanie umorzyć z powodu jego bezprzedmiotowości (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny żądania strony, które wykraczało poza instytucję prostowania oczywistej omyłki, ponieważ stronie nie chodziło o prostowanie błędu rachunkowego, lecz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Z tego też powodu, umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239, art. 208 i art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa było zasadne. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.