III SA/Gl 1228/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4a i pkt 5, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty w wysokości [... ] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.H.U. ""A" " S. P. w S. , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r., ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie zajmowała się sprzedażą samochodów używanych, nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wstawianych do komisu przez osoby fizyczne na podstawie umów komisowych oraz kupionych na podstawie faktur od osób prowadzących działalność gospodarczą. Z powyższego tytułu wystawiała faktury VAT oraz faktury VAT marża (art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w prowadzonych ewidencjach sprzedaży: - wykazywała kwoty niższe, wynikające z faktur sprzedaży, a nie faktycznie wpłacone przez nabywców, - nie wykazywała sprzedaży wszystkich samochodów - brak faktur, - dokonywała sprzedaży samochodów w oparciu o umowy komisowe, w których jako komitenci wpisane były osoby, które faktycznie nie były właścicielami tych samochodów (nie nabyły ich poza granicami Polski) i nie wstawiały ich do komisu celem dalszej sprzedaży; jako dowody zakupu do rejestracji przedkładano umowy kupna - sprzedaży Kaufvertrag, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji, - odliczała podatek VAT naliczony z faktur wykazanych w rejestrze zakupów inwestycyjnych, których brak było w posiadanej dokumentacji księgowej. Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2006 r. zaniżyła: - wartości sprzedaży (marży netto) uzyskanej ze sprzedaży samochodów o kwotę [...] zł, - podatku należnego od towarów i usług o kwotę [...] zł. Natomiast podatek naliczony wykazany w rejestrze zakupów inwestycyjnych, prowadzonym dla celów podatku VAT, został zawyżony o łączną kwotę [...] zł, albowiem faktur związanych z zakupem środków trwałych: "barak biuro", "kontener budowlany" oraz "[...] " ujętych w ewidencji środków trwałych, w dokumentacji księgowej nie stwierdzono. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] określił S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to pełnomocnik strony zakwestionował pismem z [...] r., składając do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p.; - art. 199a § 3 w zw. z § 1 O.p. (pełnomocnik błędnie wskazał art. 199a § 4) poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomimo, że istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby S. P. , nie zostało ustalone we właściwy sposób, a co dopiero dawałoby podstawy do oceny tej czynności prawnej jako dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zobowiązanie strony do zapłaty kwoty [...] zł bez ustalenia czy kwota tego podatku została zapłacona czy też nie; - art. 535 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że strona dokonała nabycia za granicą, a następnie sprzedała wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojazdy w sytuacji, gdy taka czynność prawna - mogąca rodzić obowiązek podatkowy po stronie odwołującej - nie miała miejsca. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca otrzymała zapłatę za pośrednictwo w sprzedaży samochodów w kwocie wyższej od przelanej na jej rachunek bankowy i udokumentowanej odpowiednimi fakturami VAT w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia takich wniosków. Opierał się bowiem wyłącznie na niejasnych zeznaniach świadków i niewyczerpujących informacjach ze strony niemieckich władz podatkowych. W uzasadnieniu powyższego zauważył, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł z tytułu nabycia środka trwałego - "Barak biuro", gdyż organ kontroli skarbowej sam uznał, że nabyte przez stronę od kilku firm materiały, związane były z zakupem tego środka trwałego. W odniesieniu natomiast do pojazdu "[...] " stwierdził, że strona dokonała przyjęcia środka trwałego do amortyzacji na podstawie otrzymanych przez siebie dokumentów księgowo-rachunkowych. Upływ czasu i niemożność odtworzenia w pamięci pewnych informacji dotyczących szczegółów transakcji nie może samodzielnie przesądzać o braku podstaw do amortyzowania pojazdu od kwoty początkowej [...] zł. Tym bardziej, że strona wprowadziła pojazd do ewidencji środków trwałych na podstawie faktury wystawionej przez T. K. prowadzącego firmę ""A" ". A zatem to ta osoba powinna była z tytułu sprzedaży odprowadzić podatek VAT. Strona nie może natomiast ponosić odpowiedzialności za nierzetelność wręczonych jej dokumentów ani też za rozliczenia podatkowe sprzedającego. W aspekcie powyższego, twierdzenie T. K. , że nie zna firmy P.H.U. ""A" " oraz że nie zawierał z nią transakcji, nie mogło być traktowane jako okoliczność pozbawiająca stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że T. K. , był od 1 października 2005 r. do 28 grudnia 2006 r. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza została wykreślona z Ewidencji Działalności Gospodarczej dopiero 31 grudnia 2007 r. W kwestii podatku należnego, pełnomocnik zauważył, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji zupełnie nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Potwierdzają je niespójne ze sobą i wielokrotnie pozbawione logiki zaznania świadków, które wskazują że strona dokonała czynności prawnych w postaci sprzedaży samochodów w sytuacji, kiedy fakt taki nie miał miejsca. Ponadto powołując się na art. 199a § 1 i 4 O.p. stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie istnienia stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają dopiero skutki podatkowe zważywszy, że pojazdy [...] oraz [...] zostały sprzedane na podstawie sporządzonych umów komisowych, a uzyskana przez stronę marża zgłoszona została do opodatkowania. Nie zgodził się zatem z organem, jakoby strona sprzedała samochody za kwoty wyższe od wynikających z wystawionych faktur VAT. Odnosząc się natomiast do wniosków organu kontroli skarbowej, według których strona miała otrzymywać od kupujących za sprzedaż samochodów pieniądze, niewykazane w zeznaniach podatkowych, pełnomocnik podkreślił, że w okresie objętym kontrolą na rynku, udzielano kredytów na zakup pojazdów nie według wartości faktury nabycia samochodu lecz według wartości z tzw. systemu Euro-tax. W świetle panującego systemu, to przesłuchiwane w sprawie osoby zaciągały kredyty na zakup samochodów. Nadwyżka natomiast zadeklarowana przez kontrolowaną jako jej faktyczne wynagrodzenie za doprowadzenie do transakcji nabycia danego samochodu, była zwracana kupującym. Dlatego też zeznania M. S. w zakresie braku zapłaty kwoty [...] zł nie mogły zostać uwzględnione, albowiem kwota ta została zwrócona przez stronę na rzecz firmy "B" . Po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...] ). W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że podstawą stwierdzonych nieprawidłowości było zaniżenie obrotu-marży i podatku należnego w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów w firmie P.H.U. ""A" " S. P. . Poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że w 2006 r. strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi stosując dwie zasady opodatkowania sprzedaży samochodów używanych - zasady ogólne oraz opodatkowanie w systemie "VAT marża". Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w kontrolowanym miesiącu S. P. w prowadzonej ewidencji sprzedaży za październik 2006r.: - wykazała zaniżoną sprzedaż (marżę) oraz podatek należny z tytułu sprzedaży [...] na rzecz firmy ""B" " S.K. oraz [...] , który sprzedała I. C., choć w dokumentach księgowych nie posiadała faktycznego dowodu zakupu spornego samochodu; - wykazała kwoty niższe, wynikające z faktur sprzedaży, a nie faktycznie wpłacone przez nabywców; - przekazywała nabywcom samochodów (kontrahentom) nierzetelne dokumenty zakupu (umowy kupna-sprzedaży), które wskazywały na udział w operacjach gospodarczych stron, które w rzeczywistości nie brały w nich udziału; - odliczała podatek VAT naliczony z faktur wykazanych w rejestrze zakupów inwestycyjnych, których brak było w posiadanej dokumentacji księgowej. I tak w przedmiocie podatku naliczonego ustalono, że P.H.U. ""A" " S. P. do ewidencji środków trwałych wprowadziła: "Barak biuro", "Kontener budowlany" oraz "[...] ". Natomiast w rejestrze zakupów inwestycyjnych prowadzonym dla celów podatku VAT uwzględniła wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur, związanych z zakupem w/w środków trwałych, których brak było w dokumentacji księgowej, tj.: - faktury VAT wystawionej przez ""C" " S.C z/s w B. , na wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, - faktury VAT wystawionej przez "C" " E.G. z/s w D., na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - 5 faktur VAT wystawionych przez K.K. z/s w S. , na łączną wartość netto [...] zł, łączny podatek VAT [...] zł, - 5 faktur VAT wystawionych przez ""E" " z/s w S. na łączną wartość netto [...] zł, łączny podatek VAT [...] zł, - faktury VAT nr [...] z 27 października 2006r. wystawionej przez P.W. ""A" " T. K. z/s w D. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującą zakup kontenera budowlanego. Ponieważ w dokumentacji P.H.U. ""A" " znajdował się dokument Rechnung nr [...] z [...] r. wystawiony przez "F" z Niemiec dokumentujący sprzedaż samochodu [...] na rzecz P.H.U. ""G" " (dokument ujęto w rejestrze nabyć towarów oraz w rejestrze wewnątrzwspólnotowego nabycia, wg faktury wewnętrznej wartość samochodu w przeliczeniu wynosiła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), a 1 października 2006 r. P.H.U. ""A" " wystawiło fakturę VAT nr [...] na rzecz P.W. ""A" " T. K. z/s w D. , na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą sprzedaż samochodu [...] (fakturę ujęto w rejestrze dostaw), podczas gdy na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez P.W. ""A" " T. K. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł P.H.U. ""A" " zakupiło [...] (fakturę ujęto w rejestrze nabyć oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Organ kontroli skarbowej zgromadził informacje o P.W. “"A" " T. K. , z których wynikało, że: - od 1 października 2005 r. do 28 grudnia 2006 r. był on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, - za miesiące październik i grudzień 2006 r. nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7, - decyzją z [...] r. wykreślono P.W. ""A" " z ewidencji działalności gospodarczej, - przesłuchany [...] r. T. K. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził do 2004 r., bowiem w latach 2004-2005 przebywał w Areszcie Śledczym w S. , a po wyjściu z aresztu nie prowadził żadnej działalności. W 2006 r. nie przeprowadził żadnej transakcji z P.H.U. ""G" ", nie zna tej firmy i pierwszy raz o niej słyszy, nigdy nie kupował samochodu [...] , a podpisy na okazanych mu fakturach nie są jego podpisami. Na podstawie powyższych ustaleń oraz zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury VAT ujęte w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT przez P.H.U. ""A" ", a na których jako wystawca widnieje P.W. ""A" " nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Miały one na celu zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz wartości początkowej środka trwałego. A zatem samochód [...] , faktycznie nie był przedmiotem opisanych wyżej transakcji z P.W. ""A" " T. K. i winien był zostać wpisany do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej wynikającej z Rechnung nr [...] z [...] r. wystawionego przez “F" , czyli w wartości netto [...] zł, a nie [...] zł, co oznaczało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Odnośnie natomiast podatku należnego i transakcji zawartej z ""B" " z/s w K. ustalono, że - [...] r. P.H.U. ""A" " wystawiło fakturę VAT marża nr [...] dokumentującą sprzedaż samochodu [...] , rok prod. 2003 za kwotę brutto [...] zł, - według wystawionej przez P.H.U. ""A" " umowy zadatku ten wynosił [...] zł, natomiast cena samochodu została określona na wartość [...] zł, - [...] r. zawarta została umowa kredytowa pomiędzy Przedsiębiorstwem ""B" " a "H" S.A., na podstawie której Bank udzielił kredytu na sfinansowanie zakupu samochodu [...] za cenę [...] zł, z czego wpłata własna kredytobiorcy wynosiła [...] zł, - na rachunek P.H.U. ""A" " firma ""B" " przelała [...] r. kwotę [...] zł, - pismem z [...] r. skierowanym do P.H.U. ""A" " firma ""B" " domagała się zwrotu na konto bankowe kwoty [...] zł jako różnicy pomiędzy kwotą otrzymaną przez P.H.U. ""A" ", tj. [...] zł, a ceną wykazaną w fakturze VAT marża nr [...] z [...] r., co oznaczało zawyżenie marży brutto o [...] zł, marży netto o [... ], a podatku VAT o [...] zł. Natomiast w zakresie transakcji zawartej z I. C. zam. w S. , zaniżono marżę brutto o [...] zł, marżę netto o [...] zł, a podatek VAT o [...] zł. Ustalono bowiem, że: - [...] r. P.H.U. ""A" " wystawiło fakturę VAT marża nr [...] dokumentującą zakup samochodu [...] , rok prod. 2002 za kwotę brutto [...] zł, - na zakup przedmiotowego samochodu I. C. wraz z mężem zaciągnęli [...] r. kredyt w “H" S.A. Na podstawie zawartej umowy Bank przelał kwotę [...] zł jako zapłatę za cenę pojazdu, - [...] r. zawarta została umowa komisowa, zgodnie z którą komis, tj. P.H.U. “"A" " zobowiązał się w imieniu komitenta, tj. D. N. zam. w C. do sprzedaży samochodu marki [...] za kwotę [...] zł. Tymczasem przesłuchana [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. , w charakterze świadka, I. C. zeznała, że kupiła samochód [...] na podstawie faktury VAT marża nr [...] Zapłata nastąpiła gotówką jako wpłata własna [...] zł oraz kredytem w wysokości [...] zł. Łącznie zapłaciła [... ] zł, co oznacza, że cena widniejąca na fakturze nie jest zgodna z rzeczywistością. Z dokumentów przedłożonych przy przesłuchaniu ustalono, że 13 października 2006 r. pomiędzy S. R. z Niemiec, a D.N.z C. zawarta została umowa kupna sprzedaży Kaufertrag na zakup samochodu [...]. Jednakże za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. niemieckie władze podatkowe poinformowały, że Urząd Finansowy nie mógł ustalić kto w Niemczech sprzedał wymieniony we wniosku samochód na rzecz P.H.U. ""A" " oraz, że jest w posiadaniu kopii umowy sprzedaży pojazdu [...] z [...] r. przez osobę fizyczną. Dodatkowo wskazano, że podpis na dokumentach przesłanych z polskim wnioskiem o informacje jest jednoznacznie sfałszowany. Mając na uwadze powyższe, twierdzenia pełnomocnika jakoby strona nie dokonywała czynności prawnych w postaci sprzedaży pojazdów samochodowych, bowiem nie zawierała umów z osobami wskazanymi w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Pełnomocnik strony kwestionując wiarygodność zeznań świadków, całkowicie pominął fakt, że przesłuchiwane osoby (nabywcy samochodów) potwierdzały swoje zeznania różnymi dokumentami (znajdującymi się w aktach sprawy) w postaci: faktur, umów komisowych, umów kredytowych, jakie zawierali na zakup samochodu, a także dokumentami w postaci dowodów przedpłat i danych z rachunków bankowych. W większości przypadków zapłata za samochody odbywała się za pośrednictwem banku na rachunek P.H.U. ""A" " S. P. . I tak w październiku 2006 r. za zakupione samochody zapłacono: - [...] zł gotówką oraz przelewem [...] zł ("B" S. K.); - [...] zł gotówką oraz przelwem [...] zł (I. C. ). Wprawdzie S. P. , będąca właścicielem P.H.U. ""A" " do protokołu przesłuchania strony zeznała, że nie zawierała transakcji jak również nie ma jakiejkolwiek wiedzy aby te transakcje były zawierane, jednakże zeznała także, że pracownik jej firmy J.C. był upoważniony do zawierania transakcji i miał również upoważnienia do dokonywania operacji na rachunkach bankowych firmy (por. protokół przesłuchania świadka J. C. spisany [...] r. z protokołem przesłuchania S.P. z [...] r.). W świetle powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że strona nie dokonywała czynności prawnych w postaci sprzedaży pojazdów samochodowych, bowiem nie zawierała umów. Powierzając prowadzenie swojej firmy pracownikowi, sama pozbawiła się możliwości pełnej kontroli w jaki ten przeprowadzał w imieniu jej firmy transakcji kupna-sprzedaży samochodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 535 kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że w przypadku spornych samochodów, wydanie ich kupującemu miało miejsce w P.H.U. ""A" " S. P. . Wystąpiły także wzajemne zobowiązania kupującego względem sprzedawcy, tzn. kupujący odebrali samochody i dokonali za nie zapłaty przelewem na rachunek sprzedawcy (P.H.U. ""A" ") oraz gotówką, pozostawiając niejednokrotnie w rozliczeniu posiadane wcześniej samochody. To oznaczało, że w firmie S. P. miało miejsce przejście własności w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzu. W aspekcie powyższego niezrozumiałe w ocenie organu odwoławczego było twierdzenie pełnomocnika, że w przypadku wskazanych wyżej samochodów nie wystąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie w wyniku podjętych przez organ kontroli skarbowej działań nie ujawniono w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji zakupu samochodów na terenie państw Unii i nie ustalono, kto faktycznie był ich dostawcą do firmy S. P. P.H.U. ""A" ", niemniej jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że prawo własności tych pojazdów zostało przeniesione na nowych właścicieli w firmie S. P. , gdzie nabywcy samochodów otrzymali dokumenty, na podstawie których dokonali rejestracji i tym samym nastąpiło przeniesienie ich własności. Brak było zatem, w ocenie organu odwoławczego, podstaw do uznania za zasadne zarzutów pełnomocnika dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 124 i art. 187 O.p. Tym bardziej, że przedstawiona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie naruszała art. 191 O.p., a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 199a § 3 w zw. z § 1 O.p. organ odwoławczy przywołał jego treść, zgodnie z którą, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Następnie wyjaśnił, że użyte w tym przepisie pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania podatnika, że wątpliwości istnieją. W rozpatrywanej sprawie ocena przeprowadzonych dowodów, wbrew sugestiom pełnomocnika strony, nie wykazała wystąpienia wątpliwości co do ukrycia faktycznych dowodów zakupu samochodów na terenie państw Unii Europejskiej oraz stron uczestniczących w tych transakcjach. W toku postępowania kontrolnego dokonano bowiem wystarczających ustaleń, których analiza w aspekcie całości zgromadzonego materiału dowodowego, pozwoliła na podważenie umowy kupna-sprzedaży Kaufvertrag oraz umowy komisowej dotyczącej zakupu samochodu [...] . Materiał dowodowy w postaci umowy kredytowej, wyciągu z rachunku bankowego, informacji uzyskanej z BWIP w K. pozwoliły na stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 O.p., bowiem wymowa wszystkich dowodów, była jednoznaczna. Powyższe przemawiało za stwierdzeniem, że spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny dowodów zakupu samochodów - umowy kupna-sprzedaży Kaufvertrag oraz umowy komisowej - przekazywanych klientom auto komisu. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że był on wystarczający dla dokonania oceny okoliczności będących przedmiotem sporu. Tym bardziej, że twierdzenia pełnomocnika jakoby w okresie objętym kontrolą “na rynku zrodziła się praktyka udzielania kredytów na zakup pojazdów nie według wartości faktury nabycia samochodu lecz według wartości z tzw. systemu Euro-tax" nie zostały potwierdzone żadnym dowodem źródłowym. Dlatego też mając na uwadze takie dokumenty jak przelewy bankowe i umowy kredytowe organ odwoławczy stwierdził, że te nie zawierały klauzuli jakoby kredyt udzielany był według wartości z systemu Euro-tax. Treść umów jednoznacznie wskazywała na cenę nabycia samochodów oraz wpłaty własne kredytobiorców, jeżeli takowe były dokonywane. Ponieważ te dokonywano na rachunek bankowy komisu samochodowego organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom jakoby nadwyżka kwoty zadeklarowanej przez stronę jako jej faktyczne wynagrodzenie za doprowadzenie do transakcji nabycia danego samochodu, była zwracana kupującemu. Brak bowiem było dowodów potwierdzających zwroty kupującym, niejednokrotnie znacznych kwot, a dokonując gotówkowych zwrotów pieniędzy, bez potwierdzenia, firma S. P. mogłaby znaleźć się w sytuacji, w której osoby te zażądałyby powtórnie zwrotu nadwyżek z kwot przelanych na rachunek P.H.U. ""A" ". Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie było podstaw do uznania jako zasadnych zarzutów wskazujących na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca. Końcowo odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, że badana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r., zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres przypada na 31 grudnia 2011 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tejże sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 O.p. Ponieważ postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec S. P. dochodzenie w sprawie o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 kks postępowanie dochodzeniowe wszczęte zostało przed upływem terminu zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że: [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów pełnomocnikowi firmy J.C. , treść tego postanowienia ogłoszono [...] r., [...] r. wydano również postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielce firmy PHU ""A" " S. P. , treść tegoż postanowienia ogłoszono [...] r., [...] r. sporządzone zostało pismo - adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w PHU ""A" " P. S. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r., ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wskazane pismo zostało doręczone stronie [...] r. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany miesiąc. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik S. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p., - art. 199a § 4 w zw. z § 1 O.p. poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomimo, że istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby S. P. , nie zostało ustalone we właściwy sposób, a co dopiero dawałoby podstawy do oceny tej czynności prawnej jako dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca; - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zobowiązanie skarżącej do zapłaty kwoty [...] zł bez ustalenia czy kwota tego podatku została zapłacona czy też nie; - art. 535 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że strona dokonała nabycia za granicą, a następnie sprzedała wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojazdy w sytuacji, gdy taka czynność prawna – mogąca rodzić obowiązek podatkowy po stronie skarżącej – nie miała miejsca. Dodatkowo zarzucił organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca otrzymała zapłatę za pośrednictwo w sprzedaży samochodów w kwocie wyższej od przelanej na jej rachunek bankowy i udokumentowanej odpowiednimi fakturami VAT w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia takich wniosków. Opierał się bowiem wyłącznie na niejasnych zeznaniach świadków i niewyczerpujących informacjach ze strony niemieckich władz podatkowych. Natomiast w uzasadnieniu powyższego przywołał argumentację analogiczną jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie, następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe prawidłowo i Sąd orzeka na podstawie takiego stanu faktycznego, jaki został przyjęty przez organy podatkowe. Trafnie organy podatkowe przypisały skarżącej dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez stronę skarżącą w skardze jest błędna. W całym 2006 r. przepisy te posiadały następujące brzmienie: Art. 5. 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; Art. 7 ust. 1 Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: .... W definicji dostawy towarów użyty został zwrot przeniesienie prawa dysponowania towarami jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności towarów. Różnica między nimi jest zasadnicza. W dostawie towarów istotny jest aspekt ekonomiczny przeniesienia władztwa nad towarem, a nie prawny. Każde przeniesienie władztwa nad towarem w taki sposób i z takim skutkiem, że jego nabywca zyskuje prawo dysponowania nim jak właściciel - jest dostawą towaru. Pojęcie przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel jest pojęciem szerszym od przeniesienia prawa własności towaru i dostawa towaru może zaistnieć również wówczas, gdy nie towarzyszy jej przeniesienie własności towaru. Na skutek czynności dokonanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności nastąpiła dostawa towarów (samochodów) ponieważ doszło do przeniesienia prawa dysponowania nimi jak właściciel. Osoby, na rzecz których dokonano dostaw, uzyskały prawo dysponowania nimi jak właściciele, samochody wydano im za pobraniem ceny, zostały przez nie zarejestrowane, były użytkowane w pełnym zakresie, łącznie z możliwością dalszego przeniesienia prawa dysponowania nimi jak właściciel. Nie ma tu znaczenia, czy skarżąca nabyła prawo własności tych samochodów. Nie ma też znaczenia, bo nie ma tu zastosowania art. 535 § 1 k.c. Trzeba też pamiętać, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tak więc kwestia, czy czynności tych dokonano z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, na przykład cywilnego - nie ma znaczenia dla opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług. Sąd nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., organy podatkowe dokonały ustaleń co do dostawy samochodów: [...] na rzecz ""B" " oraz samochodu [...] na rzecz I. C. w sposób odmienny, niż to wynikało z dokumentów przedstawionych przez skarżącą. Przede wszystkim ustalono na podstawie dokumentacji księgowej, że cenę samochodu [...] ustalono na [...] zł i taką kwotę skarżąca otrzymała od firmy ""B" " tytułem dostawy samochodu., najpierw [...] tytułem zadatku, a następnie [...] przelewem bankowym w realizacji udzielonego nabywcy przez bank kredytu. Brak przy tym jakiegokolwiek dowodu na to, by skarżąca zwróciła nabywcy samochodu różnicę pomiędzy kwotą faktycznie jej przekazaną, a ujęta na fakturze nr [...] w wysokości [...] zł Dalej ustalono, że I. C. zapłaciła skarżącej [...] zł tytułem nabycia samochodu [...] , podczas gdy wystawiona przez skarżącą faktura VAT marża nr [...] opiewała na kwotę [...] zł (strona 19 decyzji organu pierwszej instancji). Ustalono jednocześnie, że umowa Kaufvertrag wydana I. C. nie potwierdza rzeczywistej czynności, ponieważ z informacji udzielonych przez niemieckie władze podatkowe wynika, że podpis na tej umowie jest jednoznacznie sfałszowany. Zeznania złożone w tym zakresie przez świadków, dokumenty bankowe oraz informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych są w tym zakresie jednoznaczne, nie pozwalają na inną ich interpretację, nie może tu być mowy o naruszeniu art. 197 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów, co dotyczy tak sposobu dokonania tych transakcji, jak i kwestii zaniżenia przez skarżącą marży i podatku należnego w przypadku dostawy tych samochodów. Twierdzenia skarżącej jakoby zwracała nabywcom samochodów część kwot wpłaconych przez nich, a uzyskanych z kredytów bankowych, nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. W zakresie podatku naliczonego organy podatkowe zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W roku 2006 przepis ten miał następująca treść Art. 86. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było i jest posiadanie przez podatnika oryginałów faktur zakupu towarów i usług. Warunku tego skarżąca nie spełniła, nie przedłożyła faktur również w toku postępowania, do czego była wzywana, co dotyczy faktur dokumentujących nabycie towaru "Barak Biuro" oraz kontenera budowlanego W tej sytuacji pozbawienie ją prawa do odliczenia podatku naliczonego było uzasadnione. W odniesieniu do samochodu [...] prawidłowo ustalono, że faktura Nr [...] wystawiona dla skarżącej przez P.W. "A" tytułem sprzedaży samochodu [...] za [...] zł nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, co wynika z zeznań właściciela tej firmy T. K. , który zaprzeczył by dokonywał ze skarżącą jakichkolwiek transakcji, a jego podpis na fakturze jest sfałszowany. Również przebieg tych transakcji, sprzedaż samochodu dla firmy P.W. "A" 1 października za [...] zł i następnie jego zakup od tego podmiotu 30 października za [...] zł potwierdza ich nierzeczywisty przebieg, brak jest bowiem dowodów realizowania płatności przez te podmioty i brak im sensu ekonomicznego. W konsekwencji tych ustaleń zasadne jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług i trafnie został zastosowany wobec wystawienia przez skarżącą faktury z 1 października 2006 r. Nr [...] . Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisów, które wymagają podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie takiego zarzutu wymagałoby od skarżącego wykazania, że są jeszcze inne źródła dowodowe o istotnym znaczeniu dla sprawy, których organy podatkowe nie wykorzystały. W skardze brak takich treści. Zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, raz jeszcze Sąd podkreśla, że nie można zarzucić organom podatkowych dowolności przyjętych ustaleń, braku oparcia dla nich w zebranym materiale dowodowym, nielogiczności rozumowania. Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie całego materiału dowodowego, ale to nie oznacza, że w postępowaniu tym sam podatnik pozbawiony jest inicjatywy dowodowej, co więcej przyjąć należy, że obowiązany jest dowodzić faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki. Nie do przyjęcia jest w takim razie twierdzenie, że organ nie ustalił rzeczywistego przebiegu transakcji, skoro sama strona, która je dokonywała nie ujawniła ich przebiegu. Zarzut bierności skarżącej w postępowaniu dowodowym, pojawiający się w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę jest zasadny. Raz jeszcze należy powtórzyć, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie było konieczne ustalania w jaki sposób skarżąca znalazła się w posiadaniu spornych samochodów, istotnym było to, że dokonała ich dostawy. Nie doszło też do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie pozbawia organów podatkowych prawa kwalifikowania czynności pod kątem ich znaczenia i konsekwencji podatkowych, co w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły, prawidłowo kwalifikując czynności dokonane przez skarżącą jako dostawy towarów, co zresztą Sąd omówił już w we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku. Zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełniają wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym również co do uzasadnienia faktycznego decyzji, które zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponieważ nie pojawił się w skardze zarzut przedawnienia, a Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., pozo 1270 ze zm.), obowiązany jest ocenić tę kwestię z urzędu, to stwierdza, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z końcem 2011 r. Zawieszenie nastąpiło w sposób wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec S. P. dochodzenie o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, to jest o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 61 kks. Warunek, by podatnik posiadał wiedzę o okoliczności powodującej zwieszenie biegu terminu przedawnienia został spełniony ponieważ [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielce firmy PHU ""A" " S. P. , które przed końcem 20011 r. inspektor kontroli skarbowej usiłował doręczyć skarżącej w miejscu zamieszkania – bezskutecznie, a przesyłka pocztowa nie została przez skarżącą odebrana, [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów pełnomocnikowi firmy J.C., treść tego postanowienia ogłoszono mu [...] r., J. C. posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia działalności w imieniu skarżącej w pełnym zakresie, a zatem powiadomienie tego rodzaju pełnomocnika Sąd uznaje za równoznaczne z powiadomeniem podmiotu gospodarczego (podatnika), którego reprezentuje, [...] r. sporządzone zostało pismo - adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w PHU ""A" " P. S. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r., ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wskazane pismo zostało doręczone stronie [...] r. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę S. P. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.