III SA/Gl 1229/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie [... ] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.H.U. ""A" " S. P. w S. , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r., ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie zajmowała się sprzedażą samochodów używanych, nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wstawianych do komisu przez osoby fizyczne na podstawie umów komisowych oraz kupionych na podstawie faktur od osób prowadzących działalność gospodarczą. Z powyższego tytułu wystawiała faktury VAT oraz faktury VAT marża (art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w prowadzonych ewidencjach sprzedaży: - wykazywała kwoty niższe, wynikające z faktur sprzedaży, a nie faktycznie wpłacone przez nabywców, - nie wykazywała sprzedaży wszystkich samochodów - brak faktur, - dokonywała sprzedaży samochodów w oparciu o umowy komisowe, w których jako komitenci wpisane były osoby, które faktycznie nie były właścicielami tych samochodów (nie nabyły ich poza granicami Polski) i nie wstawiały ich do komisu celem dalszej sprzedaży; jako dowody zakupu do rejestracji przedkładano umowy kupna - sprzedaży Kaufvertrag, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji, - odliczała podatek VAT naliczony z faktur wykazanych w rejestrze zakupów inwestycyjnych, których brak było w posiadanej dokumentacji księgowej. Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. zaniżyła: - wartości sprzedaży (marży netto) uzyskanej ze sprzedaży samochodów o kwotę [...] zł, - podatku należnego od towarów i usług o kwotę [...] zł. Natomiast podatek naliczony wykazany w rejestrze zakupów inwestycyjnych, prowadzonym dla celów podatku VAT, został zawyżony o łączną kwotę [...] zł, albowiem faktur związanych z zakupem środka trwałego w postaci samochodu osobowego [...] ujętego w ewidencji środków trwałych, w dokumentacji księgowej nie stwierdzono. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] określił S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to pełnomocnik strony zakwestionował pismem z [...] r., składając do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p.; - art. 199a § 3 w zw. z § 1 O.p. (pełnomocnik błędnie wskazał art. 199a § 4) poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomimo, że istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby S. P. , nie zostało ustalone we właściwy sposób, a co dopiero dawałoby podstawy do oceny tej czynności prawnej jako dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca, - art. 535 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że strona dokonała nabycia za granicą, a następnie sprzedała wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojazdy w sytuacji, gdy taka czynność prawna - mogąca rodzić obowiązek podatkowy po stronie odwołującej - nie miała miejsca. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca otrzymała zapłatę za pośrednictwo w sprzedaży samochodów w kwocie wyższej od przelanej na jej rachunek bankowy i udokumentowanej odpowiednimi fakturami VAT w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia takich wniosków. Opierał się bowiem wyłącznie na niejasnych zeznaniach świadków i niewyczerpujących informacjach ze strony niemieckich władz podatkowych. W uzasadnieniu powyższego stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji zupełnie nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Potwierdzają je jedynie niespójne ze sobą i wielokrotnie pozbawione logiki zaznania świadków, którzy twierdzili, że strona dokonała czynności prawnych w postaci sprzedaży samochodów w sytuacji kiedy fakt taki nie miał miejsca, również umów na tę okoliczność S. P. nigdy z kontrahentami nie zawierała. Dalej pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł, z tytułu nabycia samochodu [...] , gdyż organ kontroli skarbowej sam uznał, że procedura odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł (po rozliczeniu ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w ostatecznej kwocie [...] zł) została wykonana w sposób prawidłowy. Zaprzeczył jakoby w dokumentacji księgowej brak było dowodu nabycia samochodu [...] , albowiem dokumenty zostały zabezpieczone i zatrzymane przez Prokuraturę Okręgową w K. , a następnie przekazane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. . Jeżeli zatem, dokument ten zaginął w Prokuraturze, to strona nie może z tego tytułu ponosić konsekwencji. Następnie powołując się na art. 199a § 1 i 4 O.p. stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie istnienia stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają dopiero skutki podatkowe, zważywszy, że pojazdy [...] , [...] oraz [... ] zostały sprzedane na podstawie sporządzonych umów komisowych, a uzyskana przez stronę marża zgłoszona została do opodatkowania. Nie zgodził się zatem z organem, jakoby strona sprzedała samochody za kwoty wyższe od wynikających z wystawionych faktur VAT. Odnosząc się natomiast do wniosków organu kontroli skarbowej, według których strona miała otrzymywać od kupujących za sprzedaż samochodów pieniądze, niewykazane w zeznaniach podatkowych, pełnomocnik podkreślił, że w okresie objętym kontrolą na rynku, udzielano kredytów na zakup pojazdów nie według wartości faktury nabycia samochodu lecz według wartości z tzw. systemu Euro-tax. W świetle panującego systemu, to przesłuchiwane w sprawie osoby zaciągały kredyty na zakup samochodów. Nadwyżka natomiast zadeklarowana przez kontrolowaną jako jej faktyczne wynagrodzenie za doprowadzenie do transakcji nabycia danego samochodu, była zwracana kupującym. Dlatego też zeznaniaK .C. , który twierdził, że kwota na fakturze była śmieszna, niezgodna z ceną jaką zapłacił za samochód, uznał za niewiarygodne. Podobnie jak zeznania R. B., którego samochód został sprzedany za kwotę wykazaną na umowie komisowej i T.D., który rzekomo za samochód zapłacił [...] zł, w sytuacji gdy kwotę tę zapłacił własnemu synowi, który samochód ten nabył od R. S. Wprawdzie zgodnie z art. 78 § 1 k.c. do zawarcia umów mogło dojść w Polsce, poprzez wymianę obustronną podpisanych dokumentów, jednakże z faktu tego nie można wyciągnąć wniosku, że to S. P. była sprzedawcą samochodów. Tym bardziej, że zeznania A. R. nie miały żadnego oparcia w zeznaniach R. Z., który wstawił do komisu samochód sprzedany A.R., tj. [...] . Samochód ten został bowiem sprzedany za kwotę [...] zł, a nadwyżka wpłacona przez bank, który udzielił na ten cel kredytu, została przekazana fizycznie kupującej. Po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...] ). W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że podstawą stwierdzonych nieprawidłowości było zaniżenie obrotu-marży i podatku należnego w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów w firmie P.H.U. ""A" " S. P. . Poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że w 2006 r. strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi stosując dwie zasady opodatkowania sprzedaży samochodów używanych - zasady ogólne oraz opodatkowanie w systemie "VAT marża". Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w kontrolowanym miesiącu S. P. w prowadzonej ewidencji sprzedaży za listopad 2006r.: - wykazała zaniżoną sprzedaż (marżę) oraz podatek VAT należny z tytułu sprzedaży samochodów: K. C., T.D. oraz A. R., - w dokumentach księgowych nie posiadała faktycznego dowodu zakupu samochodu H. C., który został sprzedany T. D. i któremu przekazała nierzetelne dokumenty zakupu wskazujące na udział w operacji gospodarczej stron, które w rzeczywistości nie brały w niej udziału, - odliczała podatek VAT naliczony z faktur wykazanych w rejestrze zakupów inwestycyjnych, których brak było w posiadanej dokumentacji księgowej. I tak w przedmiocie podatku naliczonego ustalono, że P.H.U. ""A" " S. P. do ewidencji środków trwałych wprowadziła samochód osobowy [...] . Natomiast w rejestrze zakupów inwestycyjnych prowadzonym dla celów podatku VAT uwzględniła wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury, związanej z zakupem w/w środka trwałego, której nie posiadała w dokumentacji księgowej, tj.: faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez firmę “"B" " Sp. z o.o. w K. tytułem sprzedaży samochodu osobowego marki [...] VAR za kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, podczas gdy w rejestrze nabycia towarów inwestycyjnych wykazano jedynie kwotę [...] zł. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł ([... ] zł x 95%). Natomiast w zakresie podatku należnego, odnośnie transakcji zawartej z K.C. ustalono, że: - [... ] r. wystawiona została faktura VAT marża nr [... ] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...] rok prod. 1998, za kwotę [...] zł, - na zakup przedmiotowego samochodu A. i K.C. podpisali umowę kredytową w "C" , - z wyciągów bankowych P.H.U. ""A" wynikało, że [...] r. A.i K. C. dokonali wpłaty [...] zł tytułem uruchomienia kredytu um. [...] "C" S.A. Tymczasem przesłuchana [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. , w charakterze świadka, A. C. do protokołu przesłuchania zeznała, że wszystkie formalności związane z zakupem samochodu załatwiał jej mąż K.C.. Ona jedynie podpisywała wraz z mężem umowę w "C" na zakup samochodu [...] , za który zapłacili ponad [...] zł. Z kolei przesłuchany w tym samym dniu K. C. zeznał, że chciał kupić samochód [...] na firmę i wykorzystywać w ramach swojej działalności. Został pokierowany do komisu w S. , gdzie otrzymał fakturę na kwotę około [...] zł do [...] zł to jest ułamek tego co faktycznie zapłacił, czyli ponad [...] zł. Zwracał uwagę, że nie zgadza się z kwotą widniejącą na fakturze, ale zostało to zignorowane i otrzymał fakturę na dużo niższą kwotę niż faktycznie zapłacił. Z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta S. ustalono, że dokumenty związane z rejestracją samochodu to m.in.: - umowa kupna-sprzedaży Kaufvertrag zawarta [...] r. pomiędzy M. F. z Niemiec, a R. B. z D. na sprzedaż w/w samochodu, - umowa komisowa z [...] r., zawarta pomiędzy P.H.U. ""A" ", a R. B. , na podstawie której komis zobowiązał się do sprzedaży samochodu [... ] za kwotę [... ] zł. Natomiast za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. niemieckie władze podatkowe poinformowały, że całkowicie uszkodzony pojazd został bezpłatnie przekazany niemieckiej firmie samochodowej oraz że podpis na umowie zakupu przesłanej przez polską administrację podatkową jest sfałszowany. Przesłuchany [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. R. B. potwierdził, że w listopadzie 2006 r. wstawił do komisu ""A" " samochód [...] . Umowę kupna-sprzedaży Kaufvertrag zawartą [...] r. podpisał w D. . Po samochód nie był w Niemczech, umowę dostał do podpisania od osoby, która sprowadzała ten samochód z Niemiec dla siebie, ale nazwiska tej osoby nie pamiętam. Była to firma sprowadzająca samochody z Niemiec. Kontakt nawiązał z tą firmą przez internet. Nie było to P.H.U. ""A" ". Mając na uwadze powyższe stwierdzono zaniżenie marży brutto uzyskanej ze sprzedaży o [...] zł, marży netto o [...] zł i podatku VAT o [...] zł. Z kolei w zakresie transakcji zawartej z T. D. ustalono, że: - [...] r. wystawiona została faktura VAT marża nr [...] P.H.U. ""A" " dla T.D. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...] rok prod. [...] za kwotę brutto [...] zł, - w celu zakupienia przedmiotowego samochodu T.D. i jego żona [...] r. podpisali umowę kredytową z "C" , - [...] r. T.D.dokonał wpłaty kwoty [...] zł, tytułem uruchomienia kredytu um. "C" S.A. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka [...] r. T. D. zeznał, że kupił samochód osobowy [...] rok prod. [...] , na podstawie faktury VAT marża nr [...] dla syna P. D.. Za samochód zapłacił [...] zł gotówką, a pozostałą kwotę środkami uzyskanymi z kredytu udzielonego przez "C" S.A. Cena widniejąca na fakturze, tj. [...] zł nie jest zgodna z ceną faktycznie zapłaconą. Za samochód zapłacił bowiem wraz z żoną [...]zł. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie marży brutto z tytułu sprzedaży o kwotę [...]zł, marży netto o [...]zł, a podatku VAT o [...]zł. Z Urzędów Miasta w Z. i S. , Wydziału Komunikacji uzyskano szereg dokumentów związanych z rejestracją w/w samochodu, w tym min. umowę kupna - sprzedaży KAUFVERTRAG, zawartą [...]r. w Essen pomiędzy S. R., P. D. (kupującym) na zakup pojazdu [...] , rok prod. 2000. Tymczasem za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. niemieckie władze podatkowe poinformowały, że Urząd Finansowy Wesel nie mógł ustalić, kto sprzedał w Niemczech wymieniony we wniosku pojazd na rzecz T. D. , podpis na dokumentach przesłanych z polskim wnioskiem o informację jest jednoznacznie sfałszowany oraz że brak jest informacji o [...] . W tej sytuacji do akt sprawy dołączono dostarczone przez P.D. pismo sporządzone w Eastbourne 15 lipca 2011 r. (Anglia), w którym zawarte było oświadczenie, że zarówno umowa komisowa z 28 listopada 2006 r. jak i umowa kupna-sprzedaży z 22 listopada 2006 r. (KAUFVERTRAG) zostały podpisane przez niego w siedzibie P.H.U. ""A" ". Umowy dotyczyły zakupu samochodu [...] . Natomiast w zakresie transakcji zawartej z A. R. doszło do zaniżenia marży z tytułu sprzedaży brutto o [...] zł, marży netto o [...] zł, a podatku VAT o [...] zł. Ustalono bowiem, że: - [...] r. wystawiona została faktura VAT marża nr [...] przez P.H.U. ""A" " dla A.R. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...] . za kwotę [...] zł, - za samochód A. R. zapłaciła przelewem na rachunek P.H.U. ""A" " tytułem uruchomionego kredytu um. [...] "C" S.A. na kwotę [...] zł oraz gotówką jako wpłata własna [...] zł, - samochód [...] zakupiony został przez P.H.U. ""A" " od R. Z. zam. w D. na podstawie umowy komisowej z [...] r. za kwotę [...] zł, w której wykazano wartość prowizji w kwocie [...] zł. Tymczasem przesłuchana [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. A. R. zeznała, że w P.H.U. "A" kupiła samochód osobowy [...] rok produkcji 2003, na podstawie faktury VAT-marża nr [...] Zapłata nastąpiła kredytem bankowym zaciągniętym w "C" S.A. (na potwierdzenie czego przedłożyła umowę kredytową z [...] r.). Za samochód zapłaciła łącznie [...] zł. Natomiast przesłuchany [...] r. w charakterze świadka R.Z. potwierdził fakt podpisania umowy komisowej [...] r. z P.H.U. ""A" ", na podstawie której komis dokonał sprzedaży samochodu [...] , rok produkcji 2003 za cenę [...] zł. Następnie zeznał, że samochód zakupił [...] r. w Niemczech od D. K. na podstawie umowy "Kaufvrertrag". Mając na uwadze powyższe, twierdzenia pełnomocnika jakoby strona nie dokonywała czynności prawnych w postaci sprzedaży pojazdów samochodowych, bowiem nie zawierała umów z osobami wskazanymi w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Pełnomocnik strony kwestionując wiarygodność zeznań świadków, całkowicie pominął fakt, że przesłuchiwane osoby (nabywcy samochodów) potwierdzały swoje zeznania różnymi dokumentami (znajdującymi się w aktach sprawy) w postaci: faktur, umów komisowych, umów kredytowych, jakie zawierali na zakup samochodu, a także dokumentami w postaci dowodów przedpłat i danych z rachunków bankowych. W większości przypadków zapłata za samochody odbywała się za pośrednictwem banku na rachunek P.H.U. ""A" " S. P. . I tak w listopadzie 2006 r. za zakupione samochody zapłacono: - przelewem [...] zł tytułem uruchomionego kredytu (K. C. ); - gotówką [...] zł oraz przelewem [...] . zł tytułem uruchomionego kredytu (T. D.); - gotówką [...] zł oraz przelewem [...] zł zgodnie z umową kredytową (A. R. ). Wprawdzie S. P. , będąca właścicielem P.H.U. ""A" " do protokołu przesłuchania strony zeznała, że nie zawierała transakcji jak również nie ma jakiejkolwiek wiedzy aby te transakcje były zawierane, jednakże zeznała także, że pracownik jej firmy J. C. był upoważniony do zawierania transakcji i miał również upoważnienia do dokonywania operacji na rachunkach bankowych firmy (por. protokół przesłuchania świadka J. C. spisany [... ] r. z protokołem przesłuchania S. P. z [...] r.). W świetle powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że strona nie dokonywała czynności prawnych w postaci sprzedaży pojazdów samochodowych, bowiem nie zawierała umów. Powierzając prowadzenie swojej firmy pracownikowi, sama pozbawiła się możliwości pełnej kontroli w jaki ten przeprowadzał w imieniu jej firmy transakcji kupna-sprzedaży samochodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 535 kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że w przypadku spornych samochodów, wydanie ich kupującemu miało miejsce w P.H.U. ""A" " S. P. . Wystąpiły także wzajemne zobowiązania kupującego względem sprzedawcy, tzn. kupujący odebrali samochody i dokonali za nie zapłaty przelewem na rachunek sprzedawcy (P.H.U. ""A" ") oraz gotówką, pozostawiając niejednokrotnie w rozliczeniu posiadane wcześniej samochody. To oznaczało, że w firmie S. P. miało miejsce przejście własności w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzu. W aspekcie powyższego niezrozumiałe w ocenie organu odwoławczego było twierdzenie pełnomocnika, że w przypadku wskazanych wyżej samochodów nie wystąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie w wyniku podjętych przez organ kontroli skarbowej działań nie ujawniono w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji zakupu samochodów na terenie państw Unii i nie ustalono, kto faktycznie był ich dostawcą do firmy S. P. P.H.U. ""A" ", niemniej jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że prawo własności tych pojazdów zostało przeniesione na nowych właścicieli w firmie S. P. , gdzie nabywcy samochodów otrzymali dokumenty, na podstawie których dokonali rejestracji i tym samym nastąpiło przeniesienie ich własności. Brak było zatem, w ocenie organu odwoławczego, podstaw do uznania za zasadne zarzutów pełnomocnika dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 124 i art. 187 O.p. Tym bardziej, że przedstawiona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie naruszała art. 191 O.p., a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 199a § 3 w zw. z § 1 O.p. organ odwoławczy przywołał jego treść, zgodnie z którą, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Następnie wyjaśnił, że użyte w tym przepisie pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania podatnika, że wątpliwości istnieją. W rozpatrywanej sprawie ocena przeprowadzonych dowodów, wbrew sugestiom pełnomocnika strony, nie wykazała wystąpienia wątpliwości co do ukrycia faktycznych dowodów zakupu samochodów na terenie państw Unii Europejskiej oraz stron uczestniczących w tych transakcjach. W toku postępowania kontrolnego dokonano bowiem wystarczających ustaleń, których analiza w aspekcie całości zgromadzonego materiału dowodowego, pozwoliła na podważenie umowy kupna-sprzedaży Kaufvertrag oraz umowy komisowej dotyczącej zakupu samochodu [...] , [...] oraz [...] . Materiał dowodowy w postaci umowy kredytowej, wyciągu z rachunku bankowego, informacji uzyskanej z BWIP w K. pozwoliły na stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 O.p., bowiem wymowa wszystkich dowodów, była jednoznaczna. Powyższe przemawiało za stwierdzeniem, że spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny dowodów zakupu samochodów - umowy kupna-sprzedaży Kaufvertrag oraz umowy komisowej - przekazywanych klientom auto komisu. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że był on wystarczający dla dokonania oceny okoliczności będących przedmiotem sporu. Tym bardziej, że twierdzenia pełnomocnika jakoby w okresie objętym kontrolą “na rynku zrodziła się praktyka udzielania kredytów na zakup pojazdów nie według wartości faktury nabycia samochodu lecz według wartości z tzw. systemu Euro-tax" nie zostały potwierdzone żadnym dowodem źródłowym. Dlatego też mając na uwadze takie dokumenty jak przelewy bankowe i umowy kredytowe organ odwoławczy stwierdził, że te nie zawierały klauzuli jakoby kredyt udzielany był według wartości z systemu Euro-tax. Treść umów jednoznacznie wskazywała na cenę nabycia samochodów oraz wpłaty własne kredytobiorców, jeżeli takowe były dokonywane. Ponieważ te dokonywano na rachunek bankowy komisu samochodowego organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom jakoby nadwyżka kwoty zadeklarowanej przez stronę jako jej faktyczne wynagrodzenie za doprowadzenie do transakcji nabycia danego samochodu, była zwracana kupującemu. Brak bowiem było dowodów potwierdzających zwroty kupującym, niejednokrotnie znacznych kwot, a dokonując gotówkowych zwrotów pieniędzy, bez potwierdzenia, firma S. P. mogłaby znaleźć się w sytuacji, w której osoby te zażądałyby powtórnie zwrotu nadwyżek z kwot przelanych na rachunek P.H.U. ""A" ". Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie było podstaw do uznania jako zasadnych zarzutów wskazujących na naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca. Końcowo odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, że badana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres przypada na 31 grudnia 2011 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tejże sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 O.p. Ponieważ postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec S. P. dochodzenie w sprawie o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 kks postępowanie dochodzeniowe wszczęte zostało przed upływem terminu zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że: [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów pełnomocnikowi firmy J. C. , treść tego postanowienia ogłoszono [...] r., [...] r. wydano również postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielce firmy PHU ""A" " S. P. , treść tegoż postanowienia ogłoszono [...] r., [...] r. sporządzone zostało pismo - adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w PHU ""A" " P. S. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r., ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wskazane pismo zostało doręczone stronie [.. .] r. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany miesiąc. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik S. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p., - art. 199a § 4 w zw. z § 1 O.p. poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomimo, że istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby S. P. , nie zostało ustalone we właściwy sposób, a co dopiero dawałoby podstawy do oceny tej czynności prawnej jako dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca; - art. 535 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że strona dokonała nabycia za granicą, a następnie sprzedała wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojazdy w sytuacji, gdy taka czynność prawna – mogąca rodzić obowiązek podatkowy po stronie skarżącej – nie miała miejsca. Dodatkowo zarzucił organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca otrzymała zapłatę za pośrednictwo w sprzedaży samochodów w kwocie wyższej od przelanej na jej rachunek bankowy i udokumentowanej odpowiednimi fakturami VAT w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia takich wniosków. Opierał się bowiem wyłącznie na niejasnych zeznaniach świadków i niewyczerpujących informacjach ze strony niemieckich władz podatkowych. Natomiast w uzasadnieniu powyższego przywołał argumentację analogiczną jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie, następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe prawidłowo i Sąd orzeka na podstawie takiego stanu faktycznego, jaki został przyjęty przez organy podatkowe. Trafnie organy podatkowe przypisały skarżącej dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez stronę skarżącą w skardze jest błędna. W całym 2006 r. przepisy te posiadały następujące brzmienie: Art. 5. 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; Art. 7 ust. 1 Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: .... W definicji dostawy towarów użyty został zwrot przeniesienie prawa dysponowania towarami jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności towarów. Różnica między nimi jest zasadnicza. W dostawie towarów istotny jest aspekt ekonomiczny przeniesienia władztwa nad towarem, a nie prawny. Każde przeniesienie władztwa nad towarem w taki sposób i z takim skutkiem, że jego nabywca zyskuje prawo dysponowania nim jak właściciel - jest dostawą towaru. Pojęcie przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel jest pojęciem szerszym od przeniesienia prawa własności towaru i dostawa towaru może zaistnieć również wówczas, gdy nie towarzyszy jej przeniesienie własności towaru. Na skutek czynności dokonanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności nastąpiła dostawa towarów (samochodów) ponieważ doszło do przeniesienia prawa dysponowania nimi jak właściciel. Osoby, na rzecz których dokonano dostaw, uzyskały prawo dysponowania nimi jak właściciele, samochody wydano im za pobraniem ceny, zostały przez nie zarejestrowane, były użytkowane w pełnym zakresie, łącznie z możliwością dalszego przeniesienia prawa dysponowania nimi jak właściciel. Nie ma tu znaczenia, czy skarżąca nabyła prawo własności tych samochodów. Nie ma też znaczenia, bo nie ma tu zastosowania art. 535 § 1 k.c. Trzeba też pamiętać, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tak więc kwestia, czy czynności tych dokonano z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, na przykład cywilnego - nie ma znaczenia dla opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług. Sąd nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., organy podatkowe dokonały ustaleń co do dostawy samochodów: [...] na rzecz K .C. , [...] rzecz T.D., [...] na rzecz A. R. , w sposób odmienny, niż to wynikało z dokumentów przedstawionych przez skarżącą. Przede wszystkim ustalono na podstawie zeznań świadków A. C. K .C. oraz wyciągów bankowych, że nabywcy samochodu zapłacili za niego [...] zł, a nie [...] zł, jak to wynika z faktury VAT marża z 7 listopada nr [...]. Dalej ustalono na podstawie zeznań świadków że T. D. i P.D. oraz umowy kredytowej i przelewu bankowego, że cena za samochód [...] wynosiła [...] zł., a nie [...] , jak to wynika z faktury VAT marża z 29 listopada 2006 r. Nr [...] , a P. D. nie nabył tego samochodu w Niemczech. Ustalono również na podstawie zeznań A. R. oraz umowy kredytu bankowego i przelewów bankowych, że cena za samochód [...] wyniosła [...] zł, a nie [...] zł, jak to wynika z faktury VAT marża z 29 listopada 2006 r. Nr [...] Zeznania złożone w tym zakresie przez świadków, dokumenty bankowe oraz informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych są w tym zakresie jednoznaczne, nie pozwalają na inną ich interpretację, nie może tu być mowy o naruszeniu art. 197 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów, co dotyczy tak sposobu dokonania tych transakcji, jak i kwestii zaniżenia przez skarżącą marży i podatku należnego w przypadku dostawy tych samochodów. Twierdzenia skarżącej jakoby zwracała nabywcom samochodów część kwot wpłaconych przez nich, a uzyskanych z kredytów bankowych, nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. W zakresie podatku naliczonego organy podatkowe zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W roku 2006 przepis ten miał następująca treść Art. 86. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było i jest posiadanie przez podatnika oryginałów faktur zakupu towarów i usług. Warunku tego skarżąca nie spełniła, nie przedłożyła faktury zakupu samochodu [...] również w toku postępowania, do czego była wzywana. W tej sytuacji pozbawienie ją prawa do odliczenia podatku naliczonego było uzasadnione. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisów, które wymagają podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie takiego zarzutu wymagałoby od skarżącego wykazania, że są jeszcze inne źródła dowodowe o istotnym znaczeniu dla sprawy, których organy podatkowe nie wykorzystały. W skardze brak takich treści. Zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, raz jeszcze Sąd podkreśla, że nie można zarzucić organom podatkowych dowolności przyjętych ustaleń, braku oparcia dla nich w zebranym materiale dowodowym, nielogiczności rozumowania. Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie całego materiału dowodowego, ale to nie oznacza, że w postępowaniu tym sam podatnik pozbawiony jest inicjatywy dowodowej, co więcej przyjąć należy, że obowiązany jest dowodzić faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki. Nie do przyjęcia jest w takim razie twierdzenie, że organ nie ustalił rzeczywistego przebiegu transakcji, skoro sama strona, która je dokonywała nie ujawniła ich przebiegu. Zarzut bierności skarżącej w postępowaniu dowodowym, pojawiający się w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę jest zasadny. Raz jeszcze należy powtórzyć, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie było konieczne ustalania w jaki sposób skarżąca znalazła się w posiadaniu spornych samochodów, istotnym było to, że dokonała ich dostawy. Nie doszło też do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie pozbawia organów podatkowych prawa kwalifikowania czynności pod kątem ich znaczenia i konsekwencji podatkowych, co w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły, prawidłowo kwalifikując czynności dokonane przez skarżącą jako dostawy towarów, co zresztą Sąd omówił już w we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku. Zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełniają wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym również co do uzasadnienia faktycznego decyzji, które zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponieważ nie pojawił się w skardze zarzut przedawnienia, a Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., pozo 1270 ze zm.), obowiązany jest ocenić tę kwestię z urzędu, to stwierdza, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z końcem 2011 r. Zawieszenie nastąpiło w sposób wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec S. P. dochodzenie o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, to jest o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 61 kks. Warunek, by podatnik posiadał wiedzę o okoliczności powodującej zwieszenie biegu terminu przedawnienia został spełniony ponieważ [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielce firmy PHU ""A" " S. P. , które przed końcem 20011 r. inspektor kontroli skarbowej usiłował doręczyć skarżącej w miejscu zamieszkania – bezskutecznie, a przesyłka pocztowa nie została przez skarżącą odebrana, [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów pełnomocnikowi firmy J. C. treść tego postanowienia ogłoszono mu [...] r., J. C. posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia działalności w imieniu skarżącej w pełnym zakresie, a zatem powiadomienie tego rodzaju pełnomocnika Sąd uznaje za równoznaczne z powiadomeniem podmiotu gospodarczego (podatnika), którego reprezentuje, [...] r. sporządzone zostało pismo - adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w PHU ""A" " P. S. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r., ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wskazane pismo zostało doręczone stronie [... ] r. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę S. P. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.