III SA/Gl 1235/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie wobec spadkobierców w sprawie o przeniesienie na nich odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe zmarłego podatnika. Bowiem decyzjami z dnia [...] r. nr [...] określił M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od [...] do [...] 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł., które do dnia śmierci podatnika w dniu [...] 2008 r. nie zostały uregulowane. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności M. W., jako spadkobiercy spadku przyjętego z dobrodziejstwem inwentarza za zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług spadkodawcy M. W. za: - [...] 2003 r. w wysokości [...] zł, - [...] 2003 r. w wysokości [...] zł., - [...] 2003 r. w wysokości [...] zł, - [...] 2003 r. w wysokości [...] zł., - [...] 2003 r. w wysokości [...] zł., - [...] 2003 r. w wysokości [...] zł., - [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. - łącznie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Wskazane kwoty mieściły się w ustalonej wartości stanu czynnego spadku wynoszącej [...] zł., w skład którego wchodził udział we współwłasności samochodu marki [...] , a wynoszący ½ o wartości [...] zł oraz nieruchomość – łąka o wartości [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik M. W. zarzucając organowi I instancji: - naruszenie art. 120 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 o art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przejawiające się w sprzeczności poczynionych przez ten organ ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, - naruszenie art. 1012 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.) poprzez orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązana podatkowe, gdy zgodnie z tym przepisem za długi odpowiada masa spadkowa, a nie spadkobierca; domagał się uchylenia decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 99 oraz art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności M. W., spadkobiercy M. W., który spadek przyjął z dobrodziejstwem inwentarza, za zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i po ponownym rozpoznaniu sprawy zauważył na wstępie, że wraz ze śmiercią podatnika jego spadkobiercy muszą się liczyć z tym, że nie zawsze przyjęcie spadku łączyć się będzie tylko z korzyściami, że może rodzić obowiązek zapłaty zaległych podatków. Dlatego spadkobiercy mają 6 miesięcy na podjęcie decyzji, czy chcą spadek przyjąć w całości lub z dobrodziejstwem inwentarza, czy go odrzucić. Dalej, powołując się na art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej stwierdził, ze spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego, a przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące przyjęcia lub odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe mają odpowiednie zastosowanie. Przy czym przedmiotem sukcesji przysługującej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej są wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z norm prawa podatkowego. Zatem w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi podatkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzy stanu czynnego spadku. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji ustalił, ze w skład spadku wchodzi nieruchomość – łąka o wartości [...] zł oraz ½ samochodu m-ki [...] o wartości [...] zł. Zaległy podatek łącznie z odsetkami wynosi [...] zł. Tym samym jego wartość mieści się w ustalonej wartości stanu czynnego spadku wynoszącej [...] zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1012 i 1030 Kodeksu cywilnego podkreślił, że odpowiedzialność spadkobiercy od momentu przyjęcia spadku jest odpowiedzialnością osobistą. Bez znaczenia jest przy tym, czy spadkobierca otrzymał przedmioty spadku, czy też nie, czy nimi zadysponował, czy też nie. Na koniec stwierdził, ze zarzut naruszenia przepisów procesowych nie został w odwołaniu uzasadniony, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wydana w sprawie decyzja ich nie potwierdzają. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik M. W. powtarzając zarzuty zgłoszone już w odwołaniu, a to zarzut: - naruszenie art. 120 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 o art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przejawiające się w sprzeczności poczynionych przez ten organ ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, - naruszenie art. 1012 i 1030 ustawy Kodeks cywilny poprzez orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązana podatkowe, gdy zgodnie z tym przepisem za długi odpowiada masa spadkowa, a nie spadkobierca; domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Także powtórzył przytoczoną w odwołaniu argumentację, zgodnie z którą spadkobiercy za długi spadkowe odpowiadają przedmiotami pochodzącym ze spadku, a nie swoim osobistym majątkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie nie znajdując w niej niczego, co podważałoby trafność zaskarżonej decyzji. Z uwagi na tożsamość zarzutów zgłoszonych w odwołaniu i skardze podtrzymał w całości swoje poglądy sformułowane w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ten przepis wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Do tak skonstruowanej odpowiedzialności na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Wskazanie pomocniczego stosowania regulacji prawa cywilnego, normującej odpowiedzialność spadkobierców nie łączy je w jedną całość z odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spadkobiercy. Podlegają one odrębnym reżimom prawnym. Odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe nie powstaje jak w prawie cywilnym za inne długi ex lege, lecz na mocy konstytutywnej decyzji wydawanej w trybie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby ustawodawca zamierzał włączyć długi spadkodawcy z tytułu podatków do ogólnych zasad dziedziczenia przewidzianych w prawie cywilnym, to nie zamieszczałby odrębnej regulacji w przepisach Ordynacji podatkowej. Dalej zauważyć należy, że w myśl § 2 pkt 1 i 2 przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Przy czym na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134). Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. Bowiem zgodnie z art. 1012 k.c spadek można przyjąć bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, bądź z ograniczeniem odpowiedzialności za długi, bądź można go wreszcie odrzucić. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, tj. z ograniczeniem odpowiedzialności za długi- co miało miejsce w niniejszej sprawie - spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe z ograniczeniem spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nie istniejące długi - art. 1031 § 2 k.c. W tym przypadku spadkobierca będzie odpowiadał całym swoim majątkiem za wszystkie zobowiązania podatkowe spadkodawcy, lecz z ograniczeniem jego odpowiedzialności do wartości stanu czynnego spadku. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r. skarżący nabył spadek po zmarłym M. W. z ograniczeniem odpowiedzialności za długi, co oznacza, że w myśl art. 98 Ordynacji podatkowej, ponosi on odpowiedzialność za pozostawione przez zmarłego zaległości podatkowe z opisanym wyżej ograniczeniem. Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W myśl § 2, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2. Z kolei zgodnie z przepisem art. 1034 § 1 k.c. do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe obciążyły skarżącego odpowiedzialnością za całe zobowiązanie podatkowe na zasadach odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi spadkobiercami. Jak już wskazano w rozpoznawanej sprawie skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a za długi podatkowe odpowiada na podstawie decyzji przenoszącej na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe zmarłego podatnika- spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2003 r. Dlatego też istotne jest prawidłowe określenie w tej decyzji granic jego odpowiedzialności, którą wyznacza wartość stanu czynnego spadku. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skład masy spadkowej został ustalony w oparciu o oświadczenie M. W. z [...] 2008 r., złożone jeszcze przed wszczęciem postępowania. Do akt dołączono zawiadomienie o wpisie do księgi wieczystej z [...] 2002 r., które potwierdzało prawo własności spadkodawcy. Prawdziwość zawartych w tym zawiadomieniu danych potwierdza wypis z ewidencji gruntów wg stanu na dzień [...] 2008 r. Natomiast brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających współwłasność samochodu marki [...] z 1994 r., wartość tak samochodu, jak i gruntu. Nie wiadomo w oparciu o jakie przesłanki organy obu instancji określiły wartość tych rzeczy, a w konkluzji wartość stanu czynnego spadku pozostałego po zmarłym M. W.. Tym samym sąd, podobnie jak skarżący, został pozbawiony możliwości oceny tego ustalenia, a w konsekwencji i oceny, czy prawidłowo określono odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe zmarłego podatnika M. W.. Dlatego też za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, aczkolwiek z powodów innych, niż podane w skardze. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a uchylono zaskarżoną decyzję. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, ze nieruchomość została sprzedana jeszcze za życia spadkodawcy. Wobec tego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przede wszystkim w oparciu aktualny wypis z księgi wieczystej, a nie jedynie zaświadczenie sprzed kilku lat, ustali stan prawny nieruchomości, mającej wchodzić w skład spadku, następnie ustali wartość składników spadku, ujawniając w uzasadnieniu decyzji, na podstawie jakich danych, skąd zaczerpniętych, ustalił wartość poszczególnych składników masy spadkowej, a następnie rozstrzygnie kwestię odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe jego ojca.. Na podstawie art. 152 p.p.s.a sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o kosztach procesu orzekła na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy.