III SA/Gl 1235/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 17 maja 2011 r. sygn. akt: I FSK 692/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 161/09 i przekazał sprawę ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym: W wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003 nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych za grudzień 2003 r. Jednakże organ I instancji dokonał zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z uwagi na zmniejszenie kwoty nadwyżki do przeniesienia za listopad 2003 r., co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy o [...] zł. W oparciu o art. 21 § 3 i art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał szczegółowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej przez podatnika o [...] zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Wskazała, iż dowody zgromadzone w postępowaniu są niekompletne i dlatego ustalenia dokonane przez organ kontrolny nie mogą być prawidłowe, a materiał dowodowy w sprawie należy poszerzyć o przesłuchanie świadków i dokumentację leczenia psychiatrycznego jednego z nich. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ wskazał, że w korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazując kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, to jest z listopada 2003 r. Jednakże decyzją z [...]r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił za listopad 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł. Zatem do rozliczenia za grudzień 2003 r. przyjęto kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca określoną w/w decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wobec tego stwierdzono, że w deklaracji VAT -7 za grudzień 2003 r. podatnik zawyżył sumę podatku naliczonego do odliczenia o tę kwotę, dlatego organ określił ją w odpowiedniej wysokości. Na to rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji bądź uchylenie decyzji ostatecznej w zaskarżonym zakresie. Powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 161/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. W pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzając, że nie jest on zasadny, albowiem z uwagi na to, że zobowiązania za grudzień danego roku rozliczane są do dnia 25 stycznia roku następnego, pięcioletni termin przedawnienia dla dokonania rozliczenia za grudzień 2003 r. upływał dopiero [...]r., a decyzja w przedmiocie podatku od towaru i usług za ten miesiąc została doręczona skarżącej [...]r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto Sąd wskazał, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za okres od lutego do czerwca 2003 r. wyrokami z dnia 8 stycznia 2010 r. oraz wyrokiem z 13 stycznia 2003 r. decyzji dotyczących miesięcy od września do listopada 2003 r. pozostało bez wpływu na decyzję wymiarową dotyczącą grudnia 2003 r. W sprawach dotyczących rozliczeń za pierwsze półrocze 2003 r. i 3 miesiące drugiego półrocza, Sąd uchylił wyłącznie zaskarżone decyzje II instancyjne pozostawiając nadal w obrocie prawnym rozstrzygnięcie I instancji. Zatem nadal pozostaje w mocy decyzja w zakresie rozliczeń za listopad 2003 r. wywołując określone konsekwencje prawno - finansowe. Zdaniem Sądu I instancji, skoro decyzja dotycząca grudnia 2003 r. oparta została na ustaleniach będących podstawą określenia wysokości rozliczeń podatkowych za poprzedni okres, to tym samym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji z uwagi na powyższą okoliczność. Natomiast ewentualne uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie określenia wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. będzie stanowiło podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczeń za grudzień 2003 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Wobec takiej oceny, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Rozstrzygnięcie to zostało przez stronę zaskarżone skargą kasacyjną. W skardze zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) -naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez obrazę prawa materialnego mającą istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 120 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obejmującym stan faktyczny sprawy oraz z art. 21 § 3 i 3a O.p. w brzmieniu z dnia wydania decyzji w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady proporcjonalności w stosunku do zobowiązania podatkowego Spółki. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegające na nierzetelnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zasądzenie kosztów postępowania i łączne rozpoznanie skarg na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach o sygn. III SA/G I 156/09, III SA/Gl 157/09 oraz III SA/GI 161/09. Uzasadniając pierwszy zarzutu Spółka podkreśliła, że decyzja wymiarowa, podjęta w sprawie jest skutkiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na którą Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uwzględnioną wyrokiem z 13 stycznia 2010r. (sygn. akt III SA/GI 160/09). Podkreśliła, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie stanowi bezpośrednią konsekwencję decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej wysokość podatku od wartości dodanej naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za lipiec 2003 r., podtrzymanej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Spółka wyjaśniła, że decyzja ta miała wpływ na określenie wysokości VAT za kolejne miesiące, tj. od sierpnia do grudnia 2003 r. Wskazała, że wszystkie powyższe decyzje zostały zaskarżone przez Spółkę i część z tych skarg została uwzględniona. Z uwagi na to, że pomiędzy wskazanymi sprawami istnieje funkcjonalny i normatywny związek, nie można ich rozpatrywać całkowicie oddzielnie, a decyzja wymiarowa za lipiec 2003 r., która stała się podstawą decyzji wymiarowych za kolejne miesiące 2003 r. jest niezgodna z prawem z uwagi na naruszenie norm prawa materialnego i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego. W odniesieniu do drugiego zarzutu Spółka podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził należycie postępowania wyjaśniającego, ograniczając się w znacznej mierze do twierdzeń zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 17 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W pierwszej kolejności ocenił zarzut naruszenia przepisów postępowania określony w skardze kasacyjnej jako naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, ale uznał go za niezasadny, stwierdził bowiem, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszą się do ustaleń faktycznych dotyczących lipca 2003 r. i chociaż w sposób następczy wpływają na podatek od towarów i usług za grudzień 2003 r., tym niemniej ocena prawidłowości postępowania w tym zakresie może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania toczącego się w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za usprawiedliwiony drugi zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 § 3 i § 3a ustawy o VAT z 1993 r. podzielił bowiem stanowisko Spółki, że w sprawie zachodzi potrzeba rozliczenia grudnia 2003 r. po zakończeniu rozliczenia miesięcy poprzedzających, z których wynikać będzie ostateczna kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z listopada 2003 r. do rozliczenia jej w grudniu 2003 r. Stwierdził także, że nie sposób zaakceptować stanowiska Sądu I instancji, że uchylenie decyzji drugoinstancyjnej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. nie ma istotnego wpływu na trwałość decyzji dotyczącej grudnia 2003 r. z uwagi na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w przypadku posiadania informacji, iż uchylona została decyzja określająca dane stanowiące podstawę do dokonania wymiaru w rozpatrywanej sprawie, zasadnym jest powstrzymanie się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu zakończenia sprawy, której wynik wpływa bezpośrednio na decyzję stanowiącą przedmiot skargi. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przy rozstrzyganiu sprawy decyzji za grudzień 2003 r. należy wstrzymać się z rozstrzygnięciem do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego listopada 2003 r., by dysponować niezbędnymi danymi do oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, do czego obliguje Sąd orzekający art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny pismem z 19 października 2011 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z zapytaniem jakie rozstrzygnięcie zostało wydane przez ten organ w sprawie dot. skarżącej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. W odpowiedzi pismem z [...]r. organ poinformował, że odnośnie skarżącej Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. nie zapadło jeszcze żadne rozstrzygnięcie. Na rozprawie 24 października 2011 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "możliwość prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w następnym miesiącu zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca. Ustalenie, że decyzja w zakresie listopada 2003 r. została uchylona, sprawia że brak ostatecznej informacji o wysokości tej nadwyżki za ten miesiąc do przeniesienia na grudzień 2003 r. Tak więc przy rozstrzyganiu sprawy dot. podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. należy wstrzymać się z rozstrzygnięciem do czasu zakończenia prawomocnego postępowania dotyczącego listopada 2003 r. by dysponować niezbędnymi danymi do oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r." Jak wyżej wspomniano, Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, z której wynika, że badając zgodność z prawem decyzji dotyczącej grudnia 2003 r. winien dysponować prawomocnym rozliczeniem podatku od towarów i usług należnego za listopad tegoż roku. Natomiast do 24 października 2011 r., tj. do dnia wydania wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odnosząca się do listopada 2003 r. nie została wydana, co skutkowało w zaskarżonej decyzji przyjęciem do rozliczenia za grudzień 2003 r. kwot wynikających z rozliczenia za listopad, które są dowolne i pozbawione podstawy prawnej, albowiem wynikają z decyzji, która obecnie nie istnieje w sensie prawnym, gdyż została uchylona. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym z grudniu 2003 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu za grudzień 2003 r. kwot, jakie nie wynikają ani z deklaracji złożonej przez podatnika ani też z decyzji organu podatkowego, a zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wstrzyma się z rozstrzygnięciem do czasu zakończenia prawomocnego postępowania dotyczącego listopada 2003 r., by dysponować danymi niezbędnymi do oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., chyba, że dojdzie do przekonania, że zasadnym jest wydanie rozstrzygnięcia jedynie formalnego, np. umarzającego postępowanie w sytuacji, gdyby stwierdził, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. Koszty postępowania w kwocie [...] zł (w tym [...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 §§ 2,3 i 4 p.p.s.a. oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163 poz.1348 ze zm.).