III SA/Gl 1243/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § , art. 199a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania A. J. w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przedstawił w pierwszej kolejności przebieg postępowania poprzedzającego jej wydanie. Stwierdził zatem, że [...] r. A. J. złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji - [...]. Jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym zadeklarowała kwotę [...]zł. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił zobowiązanie podatkowe A. J. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w kocie [...] zł. Wydając tą decyzję Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącą w kwocie [...] EUR. Powołał się w tym zakresie na obowiązujący do końca [...] 2005 r. art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej i uznał, że umowa kupna samochodu za [...] EUR, zawarta z teściem – J. J., miała na celu ukrycie rzeczywistego zamiaru stron - dokonania darowizny. Tak więc za uprawnione organ podatkowy uznał pominięcie skutków podatkowych umowy sprzedaży samochodu, jako że jej zawarcie służyło wyłącznie obniżeniu zobowiązania podatkowego skarżącej. Ustalając cenę samochodu skorzystał z katalogu Eurotax [...], str. [...], w którym średnią cenę tego typu samochodów na rynku polskim, wyprodukowanych w [...] r. określono na [...] zł. Po pomniejszeniu tej kwoty o podatek akcyzowy i VAT przyjął za podstawę wymiaru akcyzy kwotę [...] zł, do której zastosowała stawkę 65%, wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825). W wyniku odwołania A. J. Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z [...] r., nr [...], uchylił wskazaną tu decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zalecając uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w kierunku wyjaśnienia stanu technicznego samochodu i rozważenie, czy w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 24 b, czy art. 24 a § 2 Ordynacji podatkowej. Orzekając ponownie w tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z [...] r. nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego A. J. w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Tym razem organ podatkowy stwierdził, że zakwestionował zadeklarowaną przez skarżącą podstawę opodatkowania z mocy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej uznając, że pod pozorem dokonania czynności prawnej sprzedaży w istocie dokonano darowizny. Celem zawarcia pozornej umowy sprzedaży było uniknięcie skutków podatkowych związanych z darowizną. Ustalenia właściwej podstawy opodatkowania dokonał zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonego o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Cenę wynikającą z katalogu Eurotax [...], str. [...], - [...] zł pomniejszył jednak o [...] zł ustalając, że samochód był uszkodzony, nadmiernie zużyty, a koszt jego napraw wyniósł [...] zł. Tak więc do podstawy opodatkowania wynoszącej [...] zastosował 65% stawkę podatku, wynikającą z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W odwołaniu od tej decyzji A. J. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 90 "Traktatu Wspólnot Europejskich" oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniosła w nim, że umowa sprzedaży samochodu nie została zawarta pozornie, koszt napraw samochodu na rynku niemieckim przewyższał jego wartość i dlatego jego sprzedaż za [...] euro miał sens ekonomiczny. Niezależnie od powyższego argumentu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 90 Traktatu WE wskutek nałożenia na towar nabyty wewnątrzwspólnotowo obciążenia podatkiem akcyzowym wyższego, niż nakładany jest na podobne produkty krajowe. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego organ odwoławczy podzielił dokonane przez niego ustalenia i ich kwalifikację prawną. Przychylił się do poglądu, w myśl którego treść umowy sprzedaży, w powiązaniu z wartością samochodu wskazują na zamiar stron ukrycia pod jej pozorem inne umowy – darowizny, dlatego skutki podatkowe wywiódł z umowy darowizny. Na temat oceny zgromadzonych w sprawie dowodów Dyrektor Izby Celnej podniósł, że została ona dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym organ odwoławczy przedstawił następujący wywód; Zakaz ustanowiony w art. 23 i 25 TWE w stosunku do opłat o skutkach równoważnych do opłat celnych odnosi się do wszelkich opłat egzekwowanych w czasie lub w związku z importem określonych dóbr, a które to opłaty nie obciążają podobnych towarów krajowych, prowadząc do zmiany składników kosztowych ceny importowanego produktu i do ograniczenia ich swobodnego przepływu. Tak więc dla stwierdzenia czy podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych ma charakter tożsamy z opłatami celnymi, należy stwierdzić czy opłata ta obciąża wyłącznie produkty nabywane wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc jedynym kryterium określającym czy dane auto podlega obowiązkowi podatkowemu czy nie jest jego rejestracja na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy więc podkreślić, iż obowiązek podatkowy powstaje zarówno w stosunku do samochodów osobowych importowanych, produkowanych w kraju, a także do pojazdów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc twierdzenie, że opłata wprowadzona przepisem art. 80 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym dyskryminuje pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo (importowane) w stosunku do pojazdów krajowych nie znajduje realnego uzasadnienia. Nie można też zgodzić się, co dalej podniósł organ celny, iż do jakiejkolwiek dyskryminacji dochodzi również przez różnicowanie stawek podatkowych na samochody osobowe importowane, krajowe lub importowane z krajów Wspólnoty Europejskiej. W myśl bowiem art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (m.in. samochody osobowe - patrz art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym) wynosi 65% podstawy opodatkowania określonej wart. 10. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że delegacja zawarta wart. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia Ministrowi Finansów, w drodze rozporządzenia, obniżenie oraz różnicowanie stawki akcyzy określonej w ust. 1, w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki jej stosowania. Zgodnie z powyższym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. - w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 2 ust. 1 pkt 2 obniżył stawkę podatku akcyzowego zawartą wart. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednocześnie określając w § 7 ust 1 i 2 w/w rozporządzenia warunki jej stosowania. I w tym przypadku nie można dopatrzyć się dyskryminacji produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż, jak wynika z treści wyżej przytoczonych przepisów odnoszą się one w ten sam sposób do produktów krajowych, jak i do produktów importowanych. Jakkolwiek sprzedaż w kraju przed pierwszą rejestracją pojazdów starszych niż dwuletnie wydaje się tylko sytuacją hipotetyczną, a w związku z tym można odnieść wrażenie, że stawki akcyzowe będą w rzeczywistości odnosić się tylko do pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, bądź importowanych, jednak nie można wykluczyć tego typu sytuacji. Ponadto podatek akcyzowy, w tym podatek akcyzowy od samochodów osobowych, jest podatkiem z natury płatnym tylko raz, tzn. iż zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z produkcją czy sprzedażą na terytorium kraju, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności. Innymi słowy jeżeli producent - sprzedawca czy importer zapłacił podatek akcyzowy od samochodu to po zarejestrowaniu takiego samochodu na terenie RP nie powstaje obowiązek z tytułu dalszej odsprzedaży. Nie opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadziłoby więc do sytuacji, w której część samochodów osobowych w kraju byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym (wyprodukowane w kraju, importowane), a część zwolniona z akcyzy (nabyte wewnątrzwspólnotowo). Zatem opodatkowanie czynności polegającej na nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie można stawiać w opozycji do nieopodatkowania podwójnej sprzedaży samochodu osobowego używanego na terenie RP, gdyż samochód będący przedmiotem tej sprzedaży w swej wartości zawiera już podatek akcyzowy zapłacony przez osobę, która go zarejestrowała (producent, importer czy też nabywający wewnątrzwspólnotowo). Podsumowując w tym zakresie swe stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że zakaz obowiązujący w myśl art. 23 i 25 TWE nie dotyczy powyższej sprawy, gdyż zarówno obowiązek płacenia podatku od każdego niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, jak i stosowane stawki podatkowe nie odnoszą się tylko do samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale także do pojazdów będących w obrocie na rynku krajowym. Sporny podatek należy więc uznać za integralny element podatków wewnętrznych w rozumieniu art. 90 TWE. W skardze na powyższą decyzję A. J. powtórzyła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył w tej sprawie, co następuje; Art. 191 Ordynacji podatkowej nie wyczerpuje istoty zarzutu postawionego przez stronę na temat kwalifikacji umowy, której przedmiotem był samochód obciążony akcyzą. Przepis ten brzmi "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona." Okoliczności związane z zawarciem tej umowy zostały ustalone przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący, na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów oraz wyjaśnień skarżącej. Z samej treści skargi nie wynika przy tym, by okoliczności faktyczne miały charakter sporny. Swą polemikę z ustaleniami organów podatkowych strona prowadzi na gruncie przyjętych przez te organy ustaleń co do okoliczności transakcji i jej warunków. W istocie rzeczy zarzut strony skarżącej zmierza w kierunku wadliwej kwalifikacji tych ustaleń, a więc w kierunku art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej." Jak wynika wprost z brzmienia tego przepisu obliguje on organy podatkowe w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej do stosowania zawartych w nim dyrektyw, a więc ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu danej czynności. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do takiego postępowania. Działając na jego podstawie organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania innej czynności cywilnoprawnej, niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez dokonujące ją strony. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej ukrytej czynności cywilnoprawnej. Swoje ustalenia w tym zakresie organy podatkowe uzasadniły w sposób obszerny, biorąc pod uwagę różnorodne aspekty dokonanej czynności, jej okoliczności i, zdaniem Sądu, nie naruszyły tym art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie uznały organy podatkowe, że ustalenie ceny samochodu na poziomie [...] EUR oznaczało w istocie wolę nieodpłatnego przysporzenia skarżącej korzyści. Trudno tu bowiem mówić o odpłatnym przeniesieniu własności samochodu, gdyż cena taka nie odzwierciedla wartości samochodu i ma w zasadzie charakter symboliczny. Trafnie wskazał organ I instancji, iż w powszechnym rozumieniu cel i sens umowy sprzedaży polega na uzyskaniu ekwiwalentnej ceny w stosunku do wartości towaru i przyjmując nawet, w czym przyznał rację skarżącej, iż cena ma w znacznej mierze charakter subiektywny, dodał, że nie można twierdzenia tego posuwać do absurdu i twierdzić, że dokonano sprzedaży samochodu za [...] EUR, ponieważ przygotowania do zawarcia takiej umowy (wyrejestrowanie samochodu) nie byłyby zrekompensowane taka ceną. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie narusza ani art. 191, ani art. 199a § i § 2 Ordynacji podatkowej. Trafny jest natomiast zarzut skarżącej o naruszeniu przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa unijnego. W tym zakresie wiążąca dla Sądu jest wykładnia przepisów wspólnotowych: art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, dokonana przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/05). Wyrok ten został wydany w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 ustawy o podatku akcyzwoym i § 7 rozporządzenia z 2004 r. ETS orzekł, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): 1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle Rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających: a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...], wyprodukowany w [...] r., dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego to nabycie, na gruncie rozporządzenia z 2004 r., należy uwzględnić powyższą wskazówkę zawartą w pkt b, odnoszącą się do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata. Wysokość podatku jest uzależniona od wielkości podstawy opodatkowania i stawki mającej zastosowanie do danej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania została ustalona przez organy podatkowe w sposób zgodny z prawem. Natomiast spór dotyczy wysokości podatku, czyli odnosi się pośrednio do stawek podatku akcyzowego, które zostały określone w ten sposób, że w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość obniżonych stawek została uregulowana w § 7 rozporządzenia z 2004 r. Przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. stanowił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Natomiast zgodnie z pozycją 30 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Podobnie i w pozycji 23 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: - o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla - pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Wynika to z tego, że samochody osobowe krajowe aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Tym samym przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. W związku z tym nabycie używanego samochodu osobowego, po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według podanego wzoru w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. W związku z tym uiszczony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, wykazany w deklaracji AKC-U w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, będzie podlegał zwrotowi, jako nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w całości naruszyły przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy, poprzez stosowanie zawyżonych stawek podatku akcyzowego określonych § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. bez uwzględnienia regulacji mających pierwszeństwo, a wynikających z treści art. 90 akapit pierwszy TWE. W tym zakresie podstawą prawną uchylenia jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z tym, że wykładnia zawarta w analizowanym wyroku ETS, której skutki w czasie nie zostały ograniczone, miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, to zachodzi też podstawa do uchylenia wynikająca z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy ze względu na wystąpienie okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien orzec w sprawie z uwzględnieniem powyższych uwag. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.