III SA/Gl 1247/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku VAT) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...]., Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., nr [...] odmawiające zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. Decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ przypomniał, że A. S. dostosował się do stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek i rozliczył podatek w deklaracjach VAT - 7. Równocześnie jednak zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. znak [...] potwierdzającą interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W efekcie postępowania przed obiema instancjami sądów administracyjnych, wyrokiem z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt 1279/08 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko podatnika odnośnie braku obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości gruntowych stanowiących majątek prywatny dostawcy oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia [...]r. sygn. akt 32/08. Wskazał przy tym, że A. S. złożył w dniu [...]r. wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT wraz z deklaracjami korygującymi za okres od kwietnia 2006 r. do stycznia 2007 r. i jednocześnie żądał stwierdzenia nadpłaty i zwrot na konto niesłusznie zapłaconych podatków wraz z odsetkami od daty ich wpłaty w związku ze sprzedażą następujących nieruchomości: - akt notarialny [...]r. podatek VAT [...]zł za kwiecień 2006 r., - akt notarialny [...]r. podatek VAT [...]zł za sierpień 2006 r., - akt notarialny [...]r. podatek VAT [...]zł za grudzień 2006 r. Wnioskodawca podkreślił, iż w 2006 r. zastosował się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wykazując podatek VAT z tytułu sprzedaży działek w deklaracjach VAT-7 oraz dokonując zapłaty podatku VAT. Wniosek został uzasadniony zmianą interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług na skutek wyroku NSA. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zwrócił nadpłatę w dniach [...] r., równocześnie decyzją z dnia [...]r., nr [...] odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nadpłaty. Podkreślił, że zgodnie z obowiązującym z dacie wydania postanowienia interpretacyjnego art.14b §1 O.p. interpretacja co do zakresu i stosowania prawa podatkowego nie była wiążąca dla podatnika, ale była wiążąca dla wydającego ją organu, jak i dla innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Powołał jednocześnie przepisy ustawy Ordynacją podatkowa w zakresie nadpłaty podatku, a w szczególności art. 72 § 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p, art. 77 O.p. oraz art. 78 O.p. Dalej wskazał, iż kwota nadpłaconego podatku została obliczona, zadeklarowana i wpłacona przez podatnika w ramach zrealizowanego przez podatnika obowiązku samoopodatkowania. Zaakcentował, że to nie oragn podatkowy naliczał podatek na dzień składania deklaracji, lecz podatnik, a w takiej sytuacji późniejsze stwierdzenie nadpłaty dokonywane jest w trybie art. 75 § 2 lit. b O.p. Stwierdził ponadto, że organ podatkowy nie uchybił terminowi zwrotu nadpłaty za wskazane miesiące, a w związku z tym nie było podstaw do naliczenia i płacenia odsetek. Pismem z dnia [...]r. Strona złożyła odwołanie wnosząc uchylenie decyzji organu I instancji, ponowne przeanalizowanie sprawy i wydanie decyzji zgodnie z jej pierwotnym wnioskiem. A. S. stwierdził, iż nadpłata w podatku od towarów i usług została zwrócona w prawidłowej wysokości, tym niemniej ponieważ Skarb Państwa obracał jego pieniędzmi przez okres około 4 lat, zasadnym było naliczenie i wypłacenie odsetek od daty wpłaty przez niego podatku. Dalej argumentował, iż została złamana podstawowa zasada zaufania podatnika do państwa prawa, gdyż zastosował się do stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy wierząc, iż ten nie może działać świadomie na jego szkodę. Stwierdził jednocześnie, że organ nie zna prawa unijnego, a powołane przez organ I instancji przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie zwrotu odsetek od nadpłaty, są dla niego niekorzystne. Podnosił przy tym, że są one niekonstytucyjne bowiem, " brak równości stron brak zasad odpowiedzialności za przewlekanie sprawy i świadome naginanie lub łamanie prawa" i w tej sprawie będzie występował do Trybunału Konstytucyjnego. Zaakcentował, że w przypadku decyzji odmownej będzie natomiast zmuszony do podjęcia działań w kierunku uzyskania odszkodowania od Skarbu Państwa za podjęte decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję organu I instancji stwierdzając brak podstaw do jej zmiany bądź uchylenia. Wskazał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 został złożony przez A. S. w urzędzie skarbowym w dniu [...]r., a zatem w oparciu o art. 77 § 1 pkt 6 O.p. nadpłata winna zostać stronie zwrócona nie później niż do dnia [...]r. Stwierdził, iż organ I instancji dokonał zwrotu powstałej nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., maj 2006 r., sierpień 2006 r., grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. w ustawowym terminie tj. w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty to jest: - za kwiecień 2006 w wysokości [...]zł w dniu [...]r., - za maj 2006 r. w wysokości [...]zł w dniu [...]r., - za czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł w dniu [...]r., - za sierpień 2006 r. w wysokości [...]zł w dniu [...]r., - za grudzień 2006 r. w wysokości [...]zł. w dniu [...]r. ([...] przypadał na sobotę i niedzielę), - za styczeń 2007 r. w wysokości [...]zł w dniu [...]r. Podkreślił, że skoro organ I instancji nie uchybił terminowi zwrotu nadpłaty za wyżej wskazane okresy to nie było podstaw do naliczania odsetek od nadpłaty. Argumentował, że organy podatkowe działają na podstawie prawa i w jego granicach, a wydając decyzję związane były obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Dalej stwierdził, że wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, a wnioskodawca nie musi stosować się do wydanej w jego sprawie interpretacji. Jednocześnie wskazał, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do wypowiadania się w kwestii konstytucyjności jakichkolwiek przepisów prawa, w tym również przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił, iż "Uzasadnienie odmowy wypłaty naliczonych odsetek od nadpłaconego podatku organa podatkowe uzasadniają tym, że skarżący " nie musiał stosować się do wydanej w jego sprawie interpretacji". Takie uzasadnienie decyzji zaprzecza sensowności występowania do organów podatkowych o interpretację przepisów." Zdaniem skarżącego, blisko pięcioletnie dochodzenie zwrotu nadpłaconego podatku w oparciu o błędną interpretację świadczy o nierówności stron, braku odpowiedzialności za przewlekanie spraw, a "zastosowanie korekty deklaracji podatkowych nie powinno mieć miejsca od dnia zwrotu nadpłaconego podatku, lecz od dnia zwrotu faktycznie wpłaconego niesłusznie podatku." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wnosząc o oddalenie skargi. Podkreślił, iż zarzuty skarżącego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.. Na rozprawie skarżący podtrzymał stanowisko w sprawie, wyjaśnił jednocześnie, że w 2005 r. wyłuszczył organowi podatkowemu treść obowiązujących przepisów, a zwrot odsetek powinien nastąpić od momentu wpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Należy podkreślić, iż rozliczenie podatku VAT zostało oparte na zasadzie samoobliczenia. Oznacza to, że deklarując podatek do zapłaty, podatnik miał obowiązek bezwarunkowo go uiścić. Brakuje podstawy prawnej, by uzależnić obowiązek zapłaty od jakiejkolwiek dodatkowej czynności organu. Z momentem złożenia deklaracji w trybie powołanych wyżej dwóch przepisów, kwota w nich wykazana jest kwotą należną. To jest istotą samoobliczenia. Nie ulega również wątpliwości, iż A. S. dokonał wpłaty podatku od towarów i usług w wyniku dostosowania się do stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek i rozliczył podatek w deklaracjach VAT – 7. Kwoty wpłaconej na mocy deklaracji podatkowej nie można uznać za nienależnie zapłaconą. W związku z wyrokiem NSA, przy piśmie z dnia [...]r.(data wpływu do organu [...]r.) A. S. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2006 r. do stycznia 2007 r. i jednocześnie żądał stwierdzenia nadpłaty i zwrot na konto niesłusznie zapłaconych podatków wraz z odsetkami od daty ich wpłaty w związku ze sprzedażą wskazanych we wniosku nieruchomości. Powstałą nadpłatę organ I instancji zwrócił skarżącemu w dniach [...] r. Zwrot nadpłaty nastąpił w terminie wynikającym z art. 77 ust 1 pkt 6 O.p., gdyż [...] r. były to odpowiednio sobota i niedziela. Organ I instancji wydał decyzję z dnia [...]r., nr [...], w której odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że istniały podstawy do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a wszystkie formalności zostały dopełnione przez skarżącego. Należy w tym miejscu przytoczyć art. 77 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, który stanowił, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Jednocześnie ustawodawca określił w art. 78 § 3 pkt 3 lit c, iż oprocentowanie przysługuje jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Stwierdzić należy, iż skoro skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT-7 w dniu [...]r., a organ zwrócił nadpłatę w terminie, to podatnik nie miał prawa do zwrotu oprocentowania nadpłaty. Nie może tej oceny zmienić wskazana przez skarżącego okoliczność "blisko pięcioletniego dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku w oparciu o błędną interpretację". Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy skarżący odnosi się do interpretacji indywidualnej wszczętej jego wnioskiem z dnia [...]r., w której kwestią sporną była interpretacja przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Zaś wątpliwości dotyczyły ustalenia czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowiła prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy oraz czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należało uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego. Przepisy dające podstawę do zwrotu oprocentowania nadpłat nie wskazały takiej okoliczności za wpływającą na to prawo. Sąd zważył, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. szczegółowo określono moc wiążącą indywidualnych interpretacji prawa podatkowego dokonywanych przez organa podatkowe w indywidualnych sprawach podatników (płatników, inkasentów). W tym zakresie znaczenie miały przede wszystkim dwa przepisy: art. 14b § 1 oraz 14b § 2 O.p. Pierwszy z nich określał moc wiążącą interpretacji dla wnioskodawcy, drugi zaś określał związanie interpretacją organu podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 o.p. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie była wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Była to interpretacja wydawana na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta w jego indywidualnej sprawie. Oznaczało to, że "podatnik, płatnik, inkasent", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., to wyłącznie ten podmiot, który wystąpił o interpretację i ją otrzymał Zdanie drugie art. 14b § 1 O.p. wskazywało, że jeśli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Powyższa regulacja była realizacją generalnej klauzuli, że zastosowanie się podatnika (płatnika, inkasenta) do wydanej interpretacji nie może mu szkodzić. Powyższą regulację należało rozumieć jako zakaz wydania decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe, jeśli wydanie takiej decyzji miałoby zostać uzasadnione w sposób odmienny niż uzasadnienie dla takiego samego stanu faktycznego zawarte w wydanej interpretacji. Podatnik miał możliwość nie zastosowania się do wydanej interpretacji, ale wtedy nie korzystał z funkcji ochronnej takiej interpretacji, miał także możliwość korekty deklaracji. Podkreślenia wymaga fakt, iż to ustawodawca wyraźnie określił, że oprocentowanie nadpłaty wiązać należy ze złożonym przez podatnika wnioskiem o zwrot nadpłaty. Sąd wskazuje jednocześnie, że organy podatkowe mogą działać na podstawie i w granicach prawa. Twierdzenia skarżącego, iż "zastosowanie korekty deklaracji podatkowych nie powinna mieć miejsca od dnia zwrotu nadpłaconego podatku, lecz od dnia zwrotu faktycznie wpłaconego niesłusznie podatku" nie znajdują umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.) w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych i wątpliwości dotyczących ustalenia czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy oraz czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego budziła wątpliwości. W wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA stwierdził między innymi, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa w sposób, jaki pozwoliłby na wyeliminowanie zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego stosownie do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Tym samym, zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.