III SA/Gl 1248/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (określenia zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności podatkowej osób trzecich tj. wspólników spółki cywilnej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 77 zł (słownie: siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...]: - określającą dla "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, - orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. oraz T. K. , jako osób trzecich tj. wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "R. " za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w miesiącu czerwcu 2005 r. w kwocie [...] zł, oraz z tytułu odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in.: - art. 233 § 1 ust. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm. - dalej O.p.); - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.); - art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. nr 108 z 2011 r. poz. 626 ze zm.); - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że do [...] r.J. K. i T. K. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "R. " s.c.J. K. , T. K. . Po zakończeniu działalności spółki, w dniu [...] r., do Urzędu Celnego w C. złożone zostały przez J.K. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami E za okres od czerwca 2004 r. do listopada 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju dokonane przez "R. " s.c.J. K. , T. K. . Postanowieniami z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowania podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "R. "J. K. , T. K. w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. Po wszczęciu postępowania organ pierwszoinstancyjny kilkakrotnie wzywał skarżących do przedłożenia dokumentów finansowych i handlowych spółki. Skarżący pomimo tych wezwań nie przedłożyli żadnej dokumentacji. Decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił dla "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju w wysokości [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. i T. K. , jako osób trzecich tj. wspólników zlikwidowanej spółki, za zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pismami z [...] r. oraz [...] r. skarżący wnieśli o umorzenie niniejszego postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. Decyzją [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w C. , określił dla "R. " s.c.J. K. , T. K. , z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. oraz T. K. , jako osób trzecich tj. wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał m.in. art. 115 § 1, § 2, § 3, § 4 O.p. oraz przepisy u.p.a. W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny wyjaśnił, że zgromadził materiał dowodowy potwierdzający sprzedaż samochodów osobowych, dokonaną przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju za pośrednictwem "R. " s.c.J. K. , T. K. . Zatem spółka cywilna "R. "J. K. , T. K. w myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zaś z uwagi na to, iż spółka została rozwiązana, to zgodnie z art. 115 O.p. orzeczono wobec byłych wspólników spółki cywilnej o odpowiedzialności osób trzecich. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że złożona przez J.K. deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3/E w imieniu spółki cywilnej "R. " po jej likwidacji została przyjęta przez organ podatkowy, jednakże naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji przez organ I instancji, której adresatem zostali wspólnicy zlikwidowanej spółki. Organ stwierdził również, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (upływający 31 grudnia 2010 r.) został zawieszony postanowieniem z [...] r., którym wszczęto przeciwko J. i T. K. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Postanowieniem z [...] r. przedstawiono zarzuty T. i J. K. . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. K. i T. K. zarzucili zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 79 u.p.a., poprzez pozbawienie zobowiązanych prawa do rozliczenia nadwyżek w podatku akcyzowym wykazanych w deklaracjach AKC-3; 2. naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w szczególności nie wzięcie pod uwagę i nie rozliczenie nadwyżki w podatku akcyzowym za 2005 r.; 3. naruszenie art. 59 ust. 1 pkt 4 O.p. poprzez nie zaliczenie nadwyżki wykazanej przez zobowiązanych w deklaracjach AKC-3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz dodał, że w trakcie trwającego postępowania zarówno prowadzonego przez organ I jak i II instancji, skarżący nie wykazali żadnej inicjatywy w celu wyjaśnienia sprawy - nie wnieśli żadnych dowodów, które podważyłyby materiał dowodowy i nie skorzystali z prawa do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy zostały zebrane przez organ podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydaniu decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Na rozprawie 26 listopada 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1250/13, uwzględniający skargę J. i T. K. , który zapadł w tym samym stanie faktycznym i prawnym i dotyczył innych okresów rozliczeniowych 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 tekst jedn., ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że przedmiotem sporu jest decyzja przenosząca odpowiedzialność na byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania tej spółki powstałe w czerwcu 2005 r. wydana w trybie art. 115 O.p. Zatem w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie stan prawny obowiązujący w tym okresie rozliczeniowym. Zauważyć też przyjdzie, że przepis art. 107 § 1 O.p. określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z tym przepisem. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 działu III ustawy- O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 O.p.). Z kolei w myśl art. 115 § 1 O.p.: wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W § 2 wskazano, że: "Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki." Ustawodawca wskazał też w § 4, że: "Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1." Przepis § 5 stanowi, że: "Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki". Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Podkreślić trzeba, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją nabytych wewnątrzwspólnotowo powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to powstaje więc z mocy prawa. W myśl art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że obowiązek podatkowy dla spółki cywilnej "R. " w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu powstał w czerwcu 2005 r., a więc zgodnie z art. 118 § 1 O.p. decyzję przenoszącą odpowiedzialność na osobę trzecią - byłych wspólników spółki cywilnej, można było wydać do 31 grudnia 2010 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz przenosząca odpowiedzialność na byłych wspólników spółki cywilnej została wydana [...] r. Decyzja ta następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] r., co oznacza, że została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Kolejna zaś decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. [...] r., która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] . Obie zatem decyzje zostały wydane po upływie okresu wskazanego w art. 118 O.p. Aby bowiem na osobę trzecią / wspólników / można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w przewidzianym terminie. Początkiem biegu terminu jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Bieg terminu trwa nieprzerwanie przez okres 5 lat, a końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich jest ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W kwestii tej istnieje ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wystarczającym jest przywołanie uzasadnienia wyroku z 17 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1025/11, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można wydać decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osoby trzecie, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Na rozprawie 20 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1250/13 pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uwzględnienie faktu, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. Zostało to dostrzeżone dopiero po wydaniu decyzji. Analogiczna sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie albowiem w myśl art. 118 § 1 O.p. decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za miesiąc czerwiec 2005 r. mogła być wydana do 31 grudnia 2010 r. Tym samym decyzja organu I instancji, wydana [...] r. a więc po upływie okresu przedawnienia nie może ostać się w obrocie prawnym. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia, niecelowe byłoby ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. W związku z powyższym na podstawie przepisów art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz art. 200, art. 205 § 2 i art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.