III SA/Gl 125/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. ozn. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005r. do marca 2007r. wysokość zobowiązania - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u P. M. - właściciela zlikwidowanej firmy "A" wezwano kontrolowanego o dostarczenie dokumentów związanych z zakresem kontroli. W odpowiedzi podatnik poinformował, że dokumenty finansowo-ksiegowe dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zaginęły w okresie jego pobytu w zakładzie karnym; na wezwanie celem złożenia wyjaśnień – nie stawił się. W konsekwencji organ pierwszej instancji zebrał z wielu instytucji (ZUS, Starostwo Powiatowe, Prokuratura Okręgowa w B. i inne) informacje na temat kontrahentów kontrolowanego, przeprowadził u tych podmiotów czynności sprawdzające oraz przesłuchał świadków na okoliczność przeprowadzanych z podatnikiem transakcji. W wyniku dokonanych czynności ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonał sprzedaży złomu dla następujących odbiorców: 1) "B" Sp. z o. o. w W. przy ul. [...] w wysokości netto [...] zł, co stanowiło [...] % ogółu sprzedaży złomu; 2) "C" Sp. Jawna B. E., B. S. w T. w wysokości netto [...] zł, co stanowiło [...] % ogółu sprzedaży złomu; 3) "D" Sp. z o.o w K. przy ul. [...] w wysokości netto [...] zł, co stanowiło [...] % ogółu sprzedaży złomu; 4) "E" Sp. z o. o. w S. przy ul. [...] w wysokości netto [...] zł, co stanowiło [...] % ogółu sprzedaży złomu; 5) "F" J. B. w B. przy ul. [...] w wysokości netto [...] zł, co stanowiło [...] % ogółu sprzedaży złomu. Dane zaś dotyczące podatku należnego ujęte w deklaracjach VAT-7 w poszczególnych okresach rozliczeniowych są zgodne z odtworzonymi w trakcie kontroli fakturami VAT sprzedaży (za wyjątkiem transakcji sprzedaży w miesiącu marcu 2007r. na kwotę netto [...], VAT [...] zł -jednak, wobec braku innych dowodów przyjęto, że transakcja ta rzeczywiście miała miejsce). Jednocześnie w wyniku dokonanych czynności organ pierwszej instancji ustalił, że po stronie dostawców złomu (zakup) figurowała jedynie firma "G" P. W. z C. przy ul. [...], jednak nie udało się ustalić miejsca pobytu właściciela firmy "G" P. W.. Poza tym strona nie posiadała faktur potwierdzających nabycie ww. towarów i usług i nie podjęła jakichkolwiek działań w celu pozyskania ich duplikatów. W ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji nie uzyskał dowodów wskazujących, że P. W. prowadził w rzeczywistości działalność gospodarczą, a zwłaszcza, że dostarczał złom do firmy "A".; nie posiadał wymaganych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów ani siedziby czy miejsca prowadzenia działalności, o czym świadczy pismo P. W. do wynajmującego lokal [...] o rozwiązanie umowy najmu lokalu z dniem [...] r. w związku z nieotrzymaniem zezwolenia ze Starostwa Powiatowego w C. na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów; nie posiadał możliwości logistycznych do wykonywania usług dostarczania złomu na tak dużą skalą, jaka wynikała z wystawionych faktur VAT; nie zatrudniał żadnych pracowników (kierowców i innych pracowników) mogących dokonywać przewozów, a także nie posiadał własnych środków transportowych, a sam P. W. nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami ciążarowymi. Ponadto firma "G" od [...] r. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedziba w urządzić skarbowym i na fakturach VAT. We wskazanym miejscu wykonywania działalności nie dysponowała ani magazynem ani placem, nie posiadała także urządzeń do przyjęcia, magazynowania i transportu złomu. Zauważono także, że P. W. wystawiał faktury sprzedaży do "A" nawet po likwidacji działalności firmy "G" tj. po [...] r. i był osobą, z którą nie można było nawiązać żadnego kontaktu w całym okresie prowadzenia działalności. Nadto z informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego w C. i B. wynika, że wielokrotnie podejmowano próby przeprowadzenia czynności kontrolnych, jednakże ani w miejscu prowadzenia działalności ani pod adresem zamieszkania nie zastano P. W.. Nie odbierał on też żadnej korespondencji wysyłanej z urzędów; w składanych deklaracjach VAT-7 przy bardzo dużych obrotach wykazywał niewielkie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto z zeznań pracownika Biura Rachunkowego T. P. wynikało, że firma P. W. od samego początku "wzbudzała obawy", "nie zachowywała się normalnie" i przy pierwszych trudnościach z otrzymaniem od niego dokumentów służących do rozliczeń oraz braku kontaktu z klientem postanowiono z nim rozwiązać umową. Również żaden z przesłuchiwanych pracowników zatrudnionych w "A" nie wskazał, kto dostarczał złom i w jaki sposób następował załadunek złomu na samochody firmy "A", a J. B. w toku czynności sprawdzających oświadczył, że faktury sprzedaży na rzecz P. M. w [...],[...] i [...] roku dotyczyły wynajmu firmie "A" pomieszczeń biurowych (ok. [...] m2) w W. na ul. [...] jednak bez placu i pomieszczeń magazynowych. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oceniając zebrany materiał dowodowy decyzją z dnia [...] r. ozn. nr [...] określił P. M. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005r. do marca 2007r. odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący transakcji złomem z firmą P. W. "G" i opierając się na dwóch przesłankach, określonych w przepisach o charakterze ustawowym tj. art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.). Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika w odwołaniu. P. M. żądał jej uchylenia zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie fundamentalnego prawa podatnika określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy; niezastosowanie uregulowań prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, że poza sporem jest, że firma "A" rzeczywiście dostarczała złom do swoich odbiorców ("B", "C", "D", "E" i "F"). Zatem skoro go dostarczała, to musiała go wcześniej nabyć, czyli bezzasadnie uznano, że wszystkie transakcje zakupu złomu od firmy "G" były fikcyjne skoro nie wskazamo skąd pochodził sprzedawany przez "A" złom. Odwołujący zakwestionował, że podatnik prowadzący działalność i rozliczający podatek VAT ponosi negatywne dla siebie skutki będące wynikiem niemożności przeprowadzenia kontroli u innego podatnika, gdy z deklaracji będących w posiadaniu organów podatkowych składanych przez obu kontrahentów wynika, że takie transakcje miały miejsce. Poza tym wskazano, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. badał podatek od towarów i usług za lata 2005 i 2006 i nie podważył wykazanych przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwot podatku naliczonego. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik przedłożył kserokopie dokumentów dot. firmy "G" świadczące, że w okresie współpracy z tą firmą dołożył wszelkich starań, aby sprawdzić i ocenić wiarygodnść swojego kontrahenta. Nadto zaakcentowano, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej - jak wskazał ETS w wyroku z dnia 8.01.2002r. w sprawie C-409/99 - powinna być traktowana jako fundamentalne prawo, a nie jako przywilej, czy ulga. Dyrektor UKS dokonał natomiast nadinterpretacji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem na podstawie ustaleń wydanej decyzji nie można stwierdzić, że czynności nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że podatnik nie posiada faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług; nie podjął jakichkolwiek działań pozyskania duplikatów tychże dokumentów; nie reagował na wezwania organu I instancji i nie przedłożył duplikatów faktur VAT. W konsekwencji więc nie dysponując fakturami VAT podatnik nie miał możliwości dokonania obniżenia należnego podatku. Nadto z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że P. W. (występujący pod firmą “G") nie był rzeczywistym sprzedawcą towarów, działającym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. działającym w roli handlowca złomem. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Powtórzono zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu - naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z art. 86 ust. 1 cyt wyżej ustawy. Uzasadniając powyższe strona skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie podważając wiarygodności dostaw towaru przez firmę skarżącego “A" do swoich odbiorców zakwestionował całość zakupu tego towaru. Podważając zaś dostawcę towaru firmę "G" Dyrektor nie wskazał innego źródła pochodzenia towaru. Zaś firma “A" posiadała wymaganą dokumentację (faktury zakupu i inne dokumenty źródłowe) w momencie, kiedy składała rozliczenia w podatku od towarów i usług, co potwierdzają przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kontrole. W tym czasie kontrole te nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Z kolei nie przedłożenie dokumentacji źródłowej oraz ksiąg podatkowych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] r. nie było spowodowane złą wolą podatnika, lecz ich zaginięciem podczas pobytu jej właściciela w areszcie śledczym. Brak odpowiednich zezwoleń oraz niemożność przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahenta nie może być powodem kwestionowania transakcji zakupu w firmie “A". Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zatem zastosował przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 a 4 lit. a ustawy podatkowej stwierdzając, że czynności nie zostały dokonane. Skoro bowiem decyzja potwierdza, że firma "A" dokonywała dostaw na rzecz swoich kontrahentów to musiała uprzednio ten towar nabyć. Ponadto podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego cechą konstrukcyjną wynikającą z art. 86 ust. 1 tej ustawy jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W doktrynie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasada neutralności jest traktowana jako fundamentalne prawo a nie przywilej czy ulga. Zatem zaskarżona decyzja - nie uwzględniająca tego prawa - narusza przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc więc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Należy przypomnieć, że ustawa ta w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja w art. 86 ust. 1 stanowiła, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust.2). Z kolei obowiązujący od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt l FSK 1210/06 ( Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści. Ustalenia te w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego podatnik nie mógł powołać się na transakcje dokonane z firmą P. W.. Skarżący nie dysponował fakturami dokumentującymi przedmiotowe transakcje, co sam zresztą przyznał. Powód, dla którego faktury te nie zostały okazane jest przy tym z punktu widzenia rozstrzygnięcia bez znaczenia. Skoro suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług stanowi kwotę podatku naliczonego, to bez faktur czy też ich duplikatów – czyli ustawowo określonych dokumentów - niemożliwym jest ustalenia kwoty tegoż podatku. Kolejną nadto sprawą jest, że niezależnie od braku przedmiotowych faktur nie mogłyby one stać się podstawą do odliczenia przez skarżącego naliczonego na ich podstawie podatku. Zaistniała bowiem przesłanka określona w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy faktury te wystawił podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Rzekomy kontrahent skarżącego, P. W. nie mógł być wystawcą faktur, albowiem nie posiadał on stosownych zezwoleń, co zostało przyznane przez stronę skarżącą. Ponadto organ, w sposób wyczerpujący i spójny wykazał, że P. W. faktycznie nie mógł być dostawcą towaru, skoro nie posiadał on siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, a jego firma nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała środkami przewozowymi. Zasadnie organ nie dał wiary zeznaniom pracowników skarżącego; co więcej nie byli oni świadkami dokonywanych transakcji i nie mieli kontaktu z P. W.. Zauważyć jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu usługi, zakupu rozumianego jako wskazanie czasu, miejsca, osoby faktycznego usługodawcy, rodzaju i ceny zakupionej usługi spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadniają wniosek, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, które wskazałyby faktyczne zaistnienie podawanych przez niego transakcji gospodarczych. Nie można również zgodzić się z poglądem, że to organ odwoławczy winien wskazać inne źródło pochodzenia towaru. Skoro źródło wskazane przez skarżącego zostało negatywnie zweryfikowane przez organ w toku postępowania – to zasadnie organ przyjął, że złom, który sprzedawał skarżący był niewiadomego pochodzenia. Zarazem jednak sprzedaż przez skarżącego tego złomu z uwagi na spełnianie przezeń wymogów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT było czynnością opodatkowaną. Jednakże opisana w art. 86 ust. 1 tej ustawy możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony nie ma charakteru domniemania prawnego, a jest wyłącznie konsekwencją starannego działania strony, czego P. M. w przedmiotowej sprawie nie wykazał. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.