III SA/Gl 1257/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wobec M. B. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: [...] zł (za luty 2008 r.), [...] zł (za marzec 2008 r.), [...] zł (za maj 2008 r.), [...] (za czerwiec 2008 r.), [...] zł (za lipiec 2008 r.), [...] zł (za sierpień 2008 r.), [...] zł (za wrzesień 2008 r.), [...] zł (za październik 2008 r.), [...] zł (za listopad 2008 r.) i [...] zł (za grudzień 2008 r.). W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. [...] r. M. B. zgłosiła rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą ""A" ", polegającej na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Natomiast [...] r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. formularz rejestracyjny VAT-R, w którym jako datę rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazała 29 października 2010 r. Tymczasem w wyniku przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. ustalono, że w latach 2003-2011 M. B. była stroną 25 umów kupna - sprzedaży i darowizn nieruchomości. Wśród transakcji nabycia i zbycia nieruchomości wskazano m.in. akt notarialny z [...] r. repertorium A nr [...] na podstawie, którego M. B. zbyła na rzecz A. S. , zamieszkałego w J. nr 11 niezabudowaną nieruchomość położoną w J. przy ul. [...] składającą się z działki pgr nr [...] o powierzchni [...] m2 za kwotę [...] zł. Do ww. umowy sprzedaży M. B. przedłożyła: projekt podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] przyjęty [...] r. do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Starosty B. za pismem nr [...] , z którego wynikał podział działki nr [...] o powierzchni [...] m2 na działki nr [...] o powierzchni [...] m2, [...]o powierzchni [...]m2, [...]o powierzchni [...]m2, [...]o powierzchni [...]m2 i [...]o powierzchni [...]m2; decyzję Wójta Gminy J. z [...] r. nr [...] zatwierdzającą opisany wyżej projekt podziału nieruchomości, z której wynikało, że celem podziału jest wydzielenie działek pod zabudowę mieszkaniową. Dodatkowo aktem notarialnym z [...] r. repertorium A nr [...] M. B. zbyła na rzecz A. i K. C. , zamieszkałych w K. przy ul. [...] niezabudowaną nieruchomość położoną w B. w rejonie ul. [...] składającą się z działki pgr nr [...] o powierzchni [...] m2 za kwotę [...] zł oraz darowała wyżej wymienionym udziały w drodze dojazdowej do tejże nieruchomości o wartości [...] zł. Podpisanie ostatecznej umowy przeniesienia własności stanowiło wykonanie zawartej w formie aktu notarialnego z [...] r. Rep A nr [...] pomiędzy ww. stronami umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - jako zabudowanej. Zgodnie z § 3 tego aktu umowa sprzedaży miała zostać zawarta pod warunkiem przedłożenia przez M. B. prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy działki pgr [...] . Na poczet ceny w dniu podpisania umowy przedwstępnej, tj. [...] r. nabywcy zapłacili M. B. [...] zł tytułem zadatku (tak § 6 aktu notarialnego z [...] r.). Do umowy sprzedaży i darowizny M. B. przedłożyła m.in.: decyzję Prezydenta Miasta B. z [...] r. nr [...] ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wolnostojącym w B. przy ul. [...] na działce pgr [...] oraz decyzję Prezydenta Miasta B. z [...] r. nr [...] zatwierdzającą budowę budynku jednorodzinnego i garażu wolnostojącego na ww. działce. Niezależnie od powyższego w latach 2003-2011 M. B. prowadziła inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych oraz obiektów niemieszkalnych - garaży, zgłaszając te inwestycje Powiatowemu Inspektoratowi Nadzoru Budowlanego w B. . Z zeznań złożonych przez M. B. [...] r. wynikało, że część działek zakupiła, jako poszerzenie innych posiadanych działek, w celu ich wyrównania i uzyskania dróg dojazdowych. Oferty sprzedaży nieruchomości umieszczała na stronie internetowej ""A" " SC M. i B. B. w celu sondażu rynku i sprawdzenia tym samym, czy jest zainteresowanie rynkowe takimi budynkami. Tymczasem B. B. (mąż strony) przesłuchany w charakterze świadka [...] r. oświadczył, że transakcje zakupów i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez jego żonę związane były z chęcią polepszenia warunków bytowych rodziny, w tym z zamiarem wybudowania domów dla dzieci wyżej wymienionych. Do protokołu kontroli z [...] r. M. B. przedłożyła kserokopie faktur VAT i rachunków wystawionych na jej nazwisko w 2008 r. dokumentujących nabycie towarów i usług (m.in. cegieł, zapraw, rur PCV, blach, tapet, klei, belek, drzwi, okien, materiałów instalacyjnych, syfonów, gładzi, styropianów, rynien, pustaków, piasku, dachówek, farb, usług montażu bramy, robót w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnej, usług montażu więźby dachowej, robót murarskich) związanych z budową budynków mieszkalnych jednorodzinnych, stanowiących przedmiot transakcji: - nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, zbytej [...] r. na rzecz R. i J. W. ; - nieruchomości położonej w J. przy ul. W. zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem niemieszkalnym, darowanej [...] r. B. B. . W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od października 2007 r. do grudnia 2010 r. uznając, że M. B. w kwietniu 2008 r. otrzymała zadatek od A. i K. C. na poczet sprzedaży nieruchomości, a w listopadzie 2008 r. dokonała zbycia nieruchomości na rzecz A. S. . W toku postępowania podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy uzupełniono o przesłuchania świadków: A. i K. C. oraz A. S. z [...] r. Z ich treści ustalono, że A. C. zakupiła w 2009 r. wspólnie z mężem K. C. działkę położoną w B. przy ul. [...] . Na podstawie aktu notarialnego z [...] r. Rep A nr [...] zawarła z M. B. umowę przedwstępną. Przed zakupem nieruchomości oglądała działkę - działka była niezabudowana. Po zakupie działki wraz z mężem wybudowała na niej budynek mieszkalny, w którym obecnie mieszka. Wszelkimi sprawami związanymi z budową budynku zajmował się mąż. Nie jest zorientowana, jaka firma wybudowała budynek mieszkalny. W trakcie przesłuchania świadka M. B. złożyła dodatkowe wyjaśnienia, z których ustalono, że do sprzedawanej działki nie było dojazdu i trzeba było odkupić od właścicieli drogi dojazdowej udziały w drodze. Granica działki w momencie zawarcia umowy przedwstępnej była niewłaściwie wytyczona, stąd zapis w tej umowie, że działka zabudowana jest garażem i kortem tenisowym, w związku z czym strona zmuszona była podjąć działania w celu wytyczenia właściwych granic działki - był to warunek do zawarcia umowy sprzedaży postawiony przez nabywców. Z kolei K. C. zeznał, że znalazł w Internecie w dziale nieruchomości ogłoszenie o sprzedaży działki, które zamieszczone zostało przez pośrednika (agencję nieruchomości) - najprawdopodobniej firmę z U. . Na działce nie było żadnych zabudowań, działka była ogrodzona z trzech stron. Nie była uzbrojona. Dostęp do drogi był, jednakże nie do końca uregulowana była sprawa dojazdu do działki. M. B. nie posiadała udziału w pewnej części drogi dojazdowej. Dlatego pod warunkiem uregulowania przez zbywcę kwestii związanych z własnością drogi i ustalenia warunków zabudowy terenu zawarto z M. B. umowę przedwstępną i zapłacono [...] r. zadatek w wysokości [...] zł. Zawarto też ustną umowę, zgodnie z którą M. B. miała podjąć działania związane z umożliwieniem dostępu do mediów, tj. prądu, wody, kanalizacji, gazu oraz wytyczenia jej właściwych granic (właściciel, od którego M. B. zakupiła działkę podzielił ją w ten sposób, że jedna z granic przebiegała przez część garażu poprzedniego właściciela). Ponieważ M. B. wywiązała się ze wszystkich ustaleń, zakupu działki dokonano [...] r. za łączną kwotę [...] zł (dopłata do ceny [...] zł). Natomiast A. S. zeznał, że [...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [... nabył od M. B. nieruchomość położoną w J. przy ul. [...] . Działkę zakupił z zamiarem wybudowania na niej domu. Nie miał wiedzy na temat statusu działki, ani kto i w jaki sposób dokonał zmiany charakteru gruntu. W toku postępowania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji podjął szereg czynności procesowych w wyniku których ustalił, że M. B. : - w styczniu 2008 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, nie nabyła też towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; - w lutym 2008 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, natomiast nabyła towary/usługi udokumentowane fakturami o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co oznacza, że powinna za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; - w marcu 2008 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, natomiast nabyła towary/usługi udokumentowane fakturami o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co oznacza, że powinna za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; - w kwietniu 2008 r. przyjęła od A. i K. C. zadatek - na poczet sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w B. w rejonie ul. [...] - w wysokości brutto [...] zł, a zatem podatek VAT rozliczony metodą "w stu" wynosił [...] zł, co więcej nabyła towary/usługi udokumentowane fakturami o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co oznacza, że powinna za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą zapłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; - w maju 2008 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, natomiast nabyła towary/usługi udokumentowane fakturami o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co oznacza, że powinna za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; - w czerwcu 2008 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, natomiast faktycznie nabyła towary/usługi udokumentowane fakturami o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, co oznacza, że powinna za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł; - w lipcu 2008 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, nabyła natomiast towary/usługi udokumentowane fakturami o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, co oznacza, że powinna za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł; - w sierpniu 2008 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, natomiast faktycznie nabyła towary/usługi udokumentowane fakturami o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, co oznacza, że powinna za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł; - we wrześniu 2008 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, natomiast faktycznie nabyła towary/usługi udokumentowane fakturami o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, co oznacza, że powinna za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł; - w październiku 2008 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, nabyła natomiast towary/usługi udokumentowane fakturami o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, co oznacza, że powinna za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł; - w listopadzie 2008 r. dokonała na rzecz A. S. odpłatnej dostawy niezabudowanej nieruchomości położonej w J. za kwotę brutto [...]zł, podatek VAT rozliczony metodą "w stu" wynosił zatem [...]zł, ponadto nabyła towary/usługi udokumentowane fakturami o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, co oznacza, że powinna za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł; - w grudniu 2008 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, natomiast nabyła towary/usługi udokumentowane fakturami o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, co oznacza, że powinna za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł. Decyzją z [...]r. nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług umorzył postępowania podatkowe za styczeń 2008 r. oraz określił M. B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty - marzec, maj - grudzień 2008 r. i zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2008 r. W uzasadnieniu powyższego wskazał, że M. B. pomimo wykonywania czynności opodatkowanych polegających na odpłatnej dostawie towarów (nieruchomości) nie dokumentowała ich fakturami VAT i nie rozliczała należnego podatku VAT od transakcji. Ponadto na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane uzyskane w toku postępowania pozwoliły na jej określenie bez szacowania. Natomiast postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za styczeń 2008 r. zostało - w oparciu o art. 208 § 1 O.p. - umorzone z uwagi na bezprzedmiotowość, jako że w tym okresie rozliczeniowym strona nie świadczyła czynności opodatkowanych, jak również nie nabywała towarów i usług z takimi czynnościami związanych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z [...]r. (data nadania w urzędzie poczty [...]r.) pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Wnosząc o jego uchylenie/zmianę i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o zawieszenie postępowania zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r., a także błędne ustalenie daty powstania ww. obowiązku i w konsekwencji błędne wskazanie daty wymagalności należnych odsetek za zwłokę; - wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich zastosowanie w sprawie; - VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji mylne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy strona była podatnikiem VAT w 2008 r.; - art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie sprawy z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r.; - art. 139 O.p. poprzez niewywiązanie się ze wskazanych w nim terminów załatwienia sprawy i działanie w ten sposób na niekorzyść podatnika; - art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie i sprzeczne z regułami postępowania dowodowego nieuwzględnienie wyjaśnień strony oraz świadka (męża strony B. B. ), a także poprzez niekorzystną dla podatnika i sprzeczną z ich treścią interpretację zeznań przesłuchiwanych w sprawie w charakterze świadków nabywców przedmiotowych nieruchomości; - art. 120-129 O.p. regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego; - Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego (KPA) dotyczących zasad rozpatrywania indywidualnej sprawy podatnika poprzez orzekanie o jego ewentualnym zobowiązaniu za 2008 r. w oparciu o zdarzenia zaistniałe po tej dacie; - zawartych w rozdziale 2 KPA regulujących zasady ogólne postępowania administracyjnego: praworządności (art. 6), prawdy obiektywnej (art. 7), zaufania do organów administracji publicznej (art. 8), przekonywania (art. 11) oraz szybkości i prostoty postępowania (art. 12 § 1). Ponadto pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów ustrojowych, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, praworządności (legalizmu), sprawiedliwości społecznej, prymatu konstytucji, godności człowieka, społecznej gospodarki rynkowej oraz błędy organu pierwszej instancji w ustaleniach faktycznych dotyczących: - przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że postępowanie zostało wszczęte 20 października 2011 r., podczas, gdy w rzeczywistości nastąpiło to 30 maja 2011 r.; - zakwalifikowania poszczególnych transakcji sprzedaży oraz zasad ich opodatkowania. Nie znajdując podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał ją w mocy decyzją z [...] r. nr [...]. W jej uzasadnieniu przytoczył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Następnie wyjaśnił, że z cytowanego unormowania wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, nawet jeżeli dokonują czynności odpłatnej dostawy bądź odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Innymi słowy, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 powołanego art. 15 ustawy. To oznacza, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podobnie z 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszak wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Dlatego za działalność gospodarczą uznaje się wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Również art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności jedną z następujących transakcji: (a) dostawę budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; (b) dostawę działek budowlanych. To oznacza, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Ponieważ z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Dlatego też przyjmuje się, że gdy dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego lub też zarządu takim majątkiem. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma jednak charakter uniwersalny pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przez co rozumieć należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest bowiem ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność dokonywana jest przez niego jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, lecz tak, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, który został nabyty na jej własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej, przez którą rozumieć należy dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży). Dany podmiot winien ponadto w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, M. B. w 2008 r., mimo braku rejestracji wykonywała działalność gospodarczą w postaci dostawy nieruchomości, nie wystawiając faktur VAT, nie prowadząc ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, a także nie wywiązując się z obowiązku składania deklaracji VAT-7. Opodatkowanie dokonanej 27 listopada 2008 r. dostawy nieruchomości przez M. B. na rzecz A. S. , jak również opodatkowanie zadatku otrzymanego [...] r. od A. i K. C. warunkowane było na trzech płaszczyznach, które należało oceniać w kolejności chronologicznej: po pierwsze na zbadaniu statusu strony pod kątem możliwości przypisania jej przymiotu podatnika VAT z tytułu dokonania ww. transakcji, po drugie na ocenie, czy transakcja ta nie jest zwolniona przedmiotowo od opodatkowania, po trzecie, czy strona nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania z uwagi na wysokość obrotów (tzw. zwolnienie podmiotowe). Dopiero odpowiedź twierdząca w przypadku kwestii pierwszej i odpowiedzi negatywne w przypadku kwestii pozostałych prowadzą do wniosku, że podatek należny winien być naliczony (rozliczony) z uwagi na dokonanie przedmiotowych transakcji. Kwalifikując status podatkowy M. B. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można było, zdaniem organu odwoławczego, pominąć orzeczeń sądowych istotnych z punktu widzenia obrotu nieruchomościami, do których zaliczono wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10), gdzie uznanie danego podmiotu za podatnika VAT uzależnione zostało od ustalenia czy podejmowane przez niego działania nie stanowią czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, w szczególności gdy podmiot ten podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak również wyroki: NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 370/11, gdzie przy ocenie charakteru czynności podejmowanych przez właściciela gruntu wyodrębnione zostały następujące wskazówki: - ustalenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga każdorazowej oceny okoliczności faktycznych sprawy; - wykonanie czynności jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie o statusie podatnika VAT; - przyjęcie, że podmiot sprzedający działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; - nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych; - podjęcie czynności takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Opierając się na powyższych dyrektywach wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zinterpretowanych przez sądy administracyjne, Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym M. B. przy dokonaniu dostawy nieruchomości na rzecz A. S. i otrzymując zadatek od A. i K. C. na poczet dostawy nieruchomości działała jak handlowiec, tj. zbycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a co za tym idzie wyżej wymieniona działała w charakterze podatnika VAT. Dokonywała bowiem zakupu niezabudowanych nieruchomości, z zamiarem prowadzenia inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych celem dalszej odsprzedaży (zgodnie z umową przedwstępną z małżeństwem C. przedmiotem ostatecznego przeniesienia prawa własności miała być zabudowana działka), bądź też umożliwiających taką budowę nabywcom działek przekształcając je w budowlane (jak to ostatecznie miało miejsce w przypadku A. S. , A. i K. C. ). Ponadto w 2006 r. M. B. uzyskała dwie decyzje udzielające jej pozwolenia na budowę, tj. [...] r. wydana została decyzja dotycząca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na działce [...] , a [...] r. decyzja w sprawie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wraz z wolnostojącym garażem dwustanowiskowym na działce [...], który został zbyty [...]r. Z kolei w 2008 r. strona uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i garażu wolnostojącego na działce nr [...] (decyzja z [...] r.) oraz pozwolenie na budowę czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi i czterech zbiorników na nieczystości ciekłe (decyzja z [...] r.). Pomiędzy nabyciem a zbyciem konkretnej nieruchomości dokonywano nabycia innych nieruchomości i uzyskiwano pozwolenia na budowę kolejnych domów mieszkalnych, co świadczy o tym, że podejmowane działania nie miały charakteru osobistego lecz handlowy. Z całokształtu okoliczności wynikał stały charakter konkretnych działań gospodarczych (zakup niezabudowanych nieruchomości, w niektórych przypadkach podział na mniejsze działki, uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, prowadzenie inwestycji w zakresie budowy budynków na cele mieszkalne i sprzedaż zabudowanych nieruchomości) w celu osiągnięcia zysku. W zakresie prowadzonych inwestycji dotyczących budowy budynków na cele mieszkalne M. B. ponosiła nakłady związane z nabyciem materiałów budowlanych i wykończeniowych oraz usług ogólnobudowlanych. W trakcie kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem z [...] r. przedłożyła faktury VAT i rachunki wystawione na jej nazwisko w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2010 r., potwierdzające nabycie towarów i usług. Dodatkowo ponosiła nakłady w celu m.in. zwiększenia atrakcyjności i wartości nabytych nieruchomości. Podejmowała również działania związane z uzbrojeniem terenu, na co wskazywały chociażby zeznania K. C., z których wynikało, że M. B. zobowiązała się do podjęcia działań związanych z dostępem do mediów - prądu, wody, kanalizacji, gazu oraz wytyczenia właściwych granic sprzedawanej działki. Ponadto w celu sprzedaży nieruchomości podejmowała działania marketingowe, albowiem oferty sprzedaży należących do niej nieruchomości zamieszczane były na stronach internetowych kilku biur nieruchomości, (np. "B" , ""C" " w J. ) a także na stronie internetowej www.sagecompany.pl. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M. B. na przestrzeni lat 2003-2011 dokonując licznych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości noszących znamiona działalności gospodarczej działała w charakterze podatnika VAT, jak handlowiec, gdyż jej działalność przyjęła formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalną) z zamiarem kontynuacji i w konsekwencji zorganizowaną. Strona podejmowała również aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, mające charakter zaplanowanego przedsięwzięcia zakupu nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Element stałości i zorganizowania przejawił się sukcesywnym dokonywaniu przez M. B. zakupu kolejnych nieruchomości i ich sukcesywnej sprzedaży. Przykładowo z aktów notarialnych wynikało m.in., że: - [...] r. strona nabyła od W. J. nieruchomość położoną w B. przy ul. [... ] za kwotę [...] zł, którą - po dokupienia działek stanowiących drogę dojazdową zbyła [...] r. na rzecz małżeństwa C. (zadatek pobrano [...] r.); - [...] r. strona nabyła od B. G. , M. i J. , A. S. , J. , W. , I. i D. D. niezabudowaną, nieogrodzoną i nieuzbrojoną działkę położoną w J. za kwotę [...] zł, której wydzieloną część - po uprzednim rozparcelowaniu na podstawie wydanej [...] r. decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości w celu wydzielenia działek pod zabudowę zbyła [...] r. na rzecz A. S. . Ponieważ na nieruchomościach zbytych na rzecz A. S. oraz A. i K. C. ani strona ani nikt z jej rodziny nie wybudował przed ich sprzedażą żadnych budynków mieszkalnych, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom M. i B. B. , jakoby te były konieczne do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny. Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dlatego też nieruchomość sprzedana A. i S. [...] r. w formie aktu notarialnego jako przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową (vide: decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] r. nr [...] ) podlegała opodatkowaniu. W przypadku natomiast nieruchomości sprzedanej A. i K. C. [...] r. w formie aktu notarialnego opodatkowaniu podlegała w 2008 r. nie dostawa towaru, lecz związany z nią zadatek otrzymany [... ] r. Okoliczności te skutecznie wykluczają ww. transakcje z zakresu przedmiotowego zwolnienia. Natomiast w kwestii zwolnienia podmiotowego organ odwoławczy wyjaśnił, że M. B. przekroczyła [... ] r. kwotę obrotu (tj. [...] zł) uprawniającą do zwolnienia (vide: decyzja Naczelnika US w P. z [...] r. nr [...] ). Dlatego też od tej daty była ona zobowiązana do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny i do rozliczenia tego podatku w deklaracjach VAT- 7 począwszy od deklaracji za październik 2007 r. składanej do urzędu skarbowego w terminie do 25 listopada 2007 r. - które to wymogi nie zostały przez nią spełnione (pierwsza deklaracja VAT-7 została złożona za sierpień 2008 r.). Ponieważ M. B. była w 2008 r. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też dokonana przez nią transakcja nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że 25 października 2007 r. przekroczyła ona limit obrotu zobowiązujący do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania tzw. drobnych przedsiębiorców (art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Prawidłowo w związku z tym organ pierwszej instancji rozliczył w zaskarżonej decyzji podatek należny w rozliczeniach: - za kwiecień 2008 r. - z tytułu otrzymanego zadatku od A. i K. C. - wg stawki VAT 22% w wysokości [...] zł, opierając się na art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - za listopad 2008 r. - z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz A. S. - wg stawki VAT 22% w wysokości [...] zł, opierając się na art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Końcowo odnosząc się do kwestii podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatnika niezależnie od kwestii jego formalnej rejestracji, pod warunkiem wszakże wykazania związku zakupów z działalnością opodatkowaną. Zatem, na wypadek niezadeklarowania podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo (tak art. 86 ust. 13). Dlatego też mając na względzie zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, jak również zasadę prawdy obiektywnej, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że stronie przysługiwało w rozliczeniach za luty - grudzień 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT przedłożonymi do protokołu kontroli z dnia 8 czerwca 2011 r. oraz duplikatami faktur przedłożonymi przez pełnomocnika przy pismach z [...] r. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia, zarzucił organowi odwoławczemu: - błąd w ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej leżących u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, polegający na pominięciu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynikającego z uzasadnienia decyzji z [...] r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za 2007 r. uchylającej zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz nakazującej przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego w sprawie, co bezspornie wpłynie na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. jak również może wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., jeżeli ustalona zostanie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na 2008 r.; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług przez pozbawienie podatnika możliwości rozliczenia podatku naliczonego i należnego oraz art. 99 ust. 12 poprzez pominięcie kwestii konieczności rozliczenia podatku naliczonego za 2007 r., którego wysokość zostanie skorygowana po przeprowadzeniu postępowania dowodowego; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zasady in dubio pro tributario czyli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy i niezapoznanie się z aktami dotyczącymi postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2007 r. dotyczącej skarżącej, a nadto nienależyte uzasadnienie, wbrew treści art. 210 § 4 O.p. wysokości zobowiązania skarżącej, jako wyniku zestawienia podatku naliczonego z należnym przy uwzględnieniu wyliczeń dotyczących 2007 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyjaśnił, że wobec strony prowadzone było postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za lata 2007-2010. Decyzje wydane w tych sprawach zostały zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. za październik, listopad i grudzień 2007 r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie umorzenia postępowania i określenia podatku od towarów i usług za 2008 r. nie może się ostać, gdyż dopiero na skutek zakończenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia (określenia) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. możliwe będzie określenie w sposób prawidłowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do grudnia 2008 r. Dodatkowo zarzucił organowi odwoławczemu przewlekłość postępowania, która doprowadziła do braku możliwości obniżenia podatku należnego za poprzednie lata, nieodniesienie się do wyjaśnień i zastrzeżeń złożonych pismem z [...] r. do protokołu kontroli podatkowej, co doprowadziło do błędnego wnioskowania, naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego ujętych w art. 120 – 129 O.p., korzystania z ulgi podatkowej i meldunkowej, zasad konstytucyjnych, a nadto pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktów i okoliczności przedstawionych przez stronę podczas kontroli podatkowej, jak również podanych i opisanych przez męża skarżącej B. B. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Określając zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. organy podatkowe przyjęły, że M. B. działała jako podatnik tego podatku, a dwie czynności: pierwsza – pobranie od małżonków C. w kwietniu 2008 r. zaliczki na poczet dostawy nieruchomości, która miała miejsce w styczniu 2009 r. i druga - dostawa nieruchomości na rzecz A. S. dokonana 27 listopada 2008 r. rodziły konieczność zadeklarowania i uwzględnienia w rozliczeniu zobowiązań za kwiecień i listopad 2008 r. kwoty podatku należnego. W pozostałych miesiącach tego roku sytuacja taka nie zaistniała, skarżąca nie dokonała odpłatnej dostawy towarów ani usług. Skarga, w przeciwieństwie do wcześniej złożonego odwołania, nie zawiera już polemiki z ustaleniem organów podatkowych co do charakteru działań skarżącej, to znaczy jej działania w przypadku tych transakcji w warunkach wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czyli jako osoby wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą handlowca, nie zawiera zarzutu naruszenia tych przepisów. Ich wykładnia, dokonana przez organ odwoławczy w powiązaniu z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i z odwołaniem się do orzeczeń TSUE nie budzi zastrzeżeń Sądu. Stanowisko organu podatkowego w tej kwestii, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poczynione od strony 9 i opisane tu na stronach 9 - 15 jest zdaniem Sądu prawidłowe, czynności te nie nastąpiły w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a w ramach działań skarżącej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec braku zarzutów w tym kierunku podnieść wystarczy, że skarżąca dokonywała zakupu niezabudowanych nieruchomości z zamiarem prowadzenia inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych celem dalszej odsprzedaży (zgodnie z umową przedwstępną z małżeństwem C. przedmiotem ostatecznego przeniesienia prawa własności miała być zabudowana działka), bądź też umożliwiających taką budowę nabywcom działek przekształcając je w budowlane (jak to ostatecznie miało miejsce w przypadku A. S. , A. i K. C. ). Ponadto w 2006 r. M. B. uzyskała dwie decyzje udzielające jej pozwolenia na budowę, tj. [...] r. wydana została decyzja dotycząca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na działce [...] , a [...] r. decyzja w sprawie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wraz z wolnostojącym garażem dwustanowiskowym na działce [...] , który został zbyty [...] r. Z kolei w 2008 r. strona uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i garażu wolnostojącego na działce nr [...] (decyzja z [...] r.) oraz pozwolenie na budowę czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi i czterech zbiorników na nieczystości ciekłe (decyzja z [...] r.). Pomiędzy nabyciem a zbyciem konkretnej nieruchomości dokonywano nabycia innych nieruchomości i uzyskiwano pozwolenia na budowę kolejnych domów mieszkalnych, co świadczy o tym, że podejmowane działania nie miały charakteru osobistego lecz handlowy. Z całokształtu okoliczności wynikał stały charakter konkretnych działań gospodarczych (zakup niezabudowanych nieruchomości, w niektórych przypadkach podział na mniejsze działki, uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, prowadzenie inwestycji w zakresie budowy budynków na cele mieszkalne i sprzedaż zabudowanych nieruchomości) w celu osiągnięcia zysku. Uwzględniając jednocześnie wyjaśnienia strony organ ustalił, że na tych działkach nie nastąpiła realizacja żadnego "prywatnego" celu ich nabycia, czyli poprawy warunków mieszkaniowych rodziny. Zasadniczy zarzut skierowany przeciwko zaskarżonej decyzji dotyczy faktu, iż organ wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2008 r. w sytuacji, gdy w toku pozostawało postępowanie dotyczące poszczególnych miesięcy 2007 r., a zatem postępowanie, w którym zapadła zaskarżona decyzja należało zwiesić. Zarzut ten nie wskazuje jednak na niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Kwestie obligatoryjnego zawieszenia postępowania przez organ podatkowy reguluje art. 201 Ordynacji podatkowej. Żadna z wymienionych w § 1 tego art. przesłanka zawieszenia postępowania nie wystąpiła, najbliższa z możliwych, ta z § 1 pkt 2, dotyczy kwestii zagadnienia wstępnego rozstrzyganego przez inny organ lub sąd, co, z oczywistych względów, nie miało miejsca. Trafnie też wskazał organ odwoławczy, że zawieszenie do czasu określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2007 r. mogłoby oznaczać zawieszenie do czasu spełnienia się przesłanki, która może nie być nigdy spełniona, może być spełniona w sposób obojętny dla wyniku niniejszej sprawy. Sąd nie podzielił też dalszych zarzutów skargi. Organ nie naruszył art. 86 i następne ustawy o VAT, ponieważ uwzględnił podatek naliczony z faktur okazanych przez skarżącą, które dokumentowały czynności rzeczywiście dokonane. Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej, w której granicach można ulokować zasadę in dubio pro tributario, zakazującą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa i zasada prawdy obiektywnej z art. 122 tej ustawy również nie zostały naruszone. Zdaniem Sądu, zarzuty te zostały postawione zbyt ogólnie, by mogły wskazywać na naruszenie prawa przez organy podatkowe. Zresztą wobec braku zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozostają nieco w oderwaniu od stanu sprawy, trudno je odnieść do faktu nie zawieszenia postępowania i naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, czyli art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który ewidentnie został zastosowany przez organy podatkowej. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego spełnia wymogi wynikające z tego przepisu, wskazuje na fakty, które organ uznał za udowodnione i dlaczego, zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wywody skargi dotyczące rozliczenia podatku dochodowego przez skarżącą pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy z uwagi na odrębną podstawę prawną zobowiązań w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług. Kwestia daty wszczęcia postępowania również pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, trzeba jednak podkreślić, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, tak stanowi art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, innej możliwości nie ma. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów Konstytucji RP. Dopóki zaskarżona decyzja mieści się w granicach wynikających z zastosowanych przepisów prawa, dopóty nie ma miejsca na podnoszenie zarzutu sprzeczności z Konstytucją, chyba, że zostanie wykazane, że przepisy te są niezgodne z normami konstytucyjnymi. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę M. B. zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)