III SA/Gl 1265/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą naliczenia i wypłaty oprocentowania od dokonanego zwiększenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwaną dalej ustawą O.p. Z akt podatkowych wynika, że w dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą K. złożyła deklarację VAT 7 za miesiąc [...] r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Kwota ta została zwrócona Spółce - w dniu [...] r. Następnie w wyniku kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. W związku z tym, decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (t.j. jak w deklaracji) oraz do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. uchyliła to rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na zmianę siedziby Spółki, organem właściwym miejscowo do rozpatrzenia sprawy stał się Urząd Skarbowy K.— K., który określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz określił kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 815/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił za [...] r. zwrot różnicy podatku należnego na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że kwota różnicy w wysokości [...] zł, wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę [...] r. została zwrócona w dniu [...] r., pozostała kwota wynikająca z tej decyzji w wysokości [...] zł - zwrócona została w dniu [...] r. Przed wydaniem decyzji, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem w sprawie w trybie art. 200 O.p., w dniu [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o zwrot odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu różnicy podatku należnego. Pismem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał pełnomocnika do sprecyzowania wniosku. W odpowiedzi pełnomocnik w pismach z dnia [...] r. i [...] r. wskazał, że żąda zwrotu odsetek na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) zwaną dalej ustawą VAT, za okres od dnia [...] r. (tj. od momentu, w którym Spółka złożyła rozliczenie korygujące deklaracje za miesiące [...]r.) Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od dokonanego zwiększenia zwrotu różnicy podatku za [...] r. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 21 ust 7 ustawy VAT. W uzasadnieniu podkreślił, że brak jest przesłanek do oprocentowania zwrotu, albowiem w dniu [...] r. skarżąca Spółka złożyła deklarację VAT 7 za [...] r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i kwota ta została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] r. Zaakcentował też, że zwiększona kwota zwrotu różnicy podatku określona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w wysokości [...] zł została zwrócona podatnikowi w dniu [...] r. Odnosząc się do wskazanej przez pełnomocnika korekty deklaracji za miesiące [...] r., organ podniósł, że Spółka złożyła w dniu [...] r. deklarację VAT 7 za [...] r., ujmując w niej korekty deklaracji VAT 7 za miesiące od [...] r. Podkreślił przy tym, że Spółka w złożonej deklaracji VAT 7 za [...] r. nie ujęła w części E.2 korekty deklaracji dotyczącej podatku naliczonego za miesiąc [...] r. Stąd zdaniem organu brak jest przesłanek do przyjęcia, że podstawą do określenia momentu, początkowego do naliczania odsetek jest data złożenia deklaracji za [...] r., w którym Spółka złożyła rozliczenie korygujące deklaracje za miesiące [...] r. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy VAT w zw. z art. 77 ustawy O. p., poprzez brak naliczenia oprocentowania należnego od niedokonanego zwrotu różnicy podatku za miesiąc [...] r. licząc od momentu doręczenia Spółce decyzji Urzędu Skarbowego K-K z dnia [...] r., mimo wyrażonej w sposób dorozumiany woli Spółki otrzymania takiego zwrotu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych, ponownie podnosząc naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy VAT w zw. z art. 77 ustawy O. p. W uzasadnieniu stwierdził, iż jednym z obowiązków organów podatkowych jest stanie na straży praworządności. W związku z tym, organ podatkowy wydając decyzje w przedmiocie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. był zobowiązany z własnej inicjatywy do uwzględnienia prawidłowej kwoty podatku naliczonego Spółki za ww. okresy, nawet w sytuacji, gdy błędy w wyliczeniu wspomnianej kwoty podatku popełniła sama skarżąca Spółka. Wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego organ podatkowy powinien był dokonać Urząd Skarbowy K. — K. w decyzji z dnia [...] r. i na tej podstawie kwota ta powinna zostać zwrócona Spółce. Nieotrzymanie przez Spółkę jeszcze w [...] r. całej należnej kwoty zwrotu różnicy podatku nie wynikało z nie wyrażenia przez nią woli otrzymania takiego zwrotu, ale z niezgodnego z prawem działania organów podatkowych. Podkreślił, że Spółka na etapie odwołania, wycofała się z żądań zawartych we wnioskach z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., gdzie odsetek za zwłokę żądano od dnia [...] r. (tj. od momentu, w którym Spółka złożyła rozliczenie korygujące deklaracje za miesiące [...] r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaakcentował, że decyzja wydana przez Urząd Skarbowy K.— K. z dnia [...] r. (utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w K.) określała kwotę zwrotu różnicy podatku za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obniżającej kwotę podatku należnego za następne okresy w kwocie [...] zł. Wynika stąd, że kwota różnicy podatku była taka sama, jak wykazana przez podatnika w deklaracji VAT 7 za [...] r. i zwrócona przez [...] Urząd Skarbowy w K. Kwota zwrotu w wysokości [...] zł, wyniknęła dopiero wobec wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającej zwrot różnicy podatku w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy O.p. termin jej zwrotu należy liczyć od dnia wydania tej decyzji. W sytuacji zaś, gdy kwota ta została zwrócona w dniu [...] r., nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 7 ustawy O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 ze zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przepisy dotyczące zwrotu nadpłaty mają charakter przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że zakres uprawnień i obowiązków podatnika, jak i organów podatkowych należy oceniać według stanu prawnego, w oparciu o który te obowiązki i uprawnienia są realizowane. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że kwestie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika należy oceniać według przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w lipcu 1996 r. W tym miejscu przypomnieć należy treść art. 21 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w lipcu 1996 r. W myśl tego przepisu: "Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika". Z kolei zgodnie z ust. 7: "Różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych." Z treści tych przepisów wynika, że art. 21 ust. 7 precyzyjnie wskazuje, kiedy to zwracaną podatnikowi kwotę traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Ma to miejsce tylko w wypadku nie dokonania zwrotu podatku przez organ, w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Zatem tylko w wypadku, gdy organ w ww. terminie nie podejmie żadnej czynności (tzn. nie zwróci różnicy podatku ani też nie przedłuży terminu zwrotu), różnica podatku do zwrotu podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych przez okres do dnia zwrotu. W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami jest, że organ podatkowy w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji VAT-7 za [...] r. w dniu [...] r. zwrócił skarżącej Spółce kwotę w niej wykazaną tj. [...] zł. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ podatkowy wyczerpał dyspozycję wskazanego art. 21 ust. 6 ustawy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego zostały wydane kolejne decyzje określające kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki za [...]r. w kwocie [...]zł, a więc w wysokości wykazanej w deklaracji VAT 7 Były to decyzje: 1. [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. - uchylona przez Izbę Skarbową w K. decyzją z dnia [...]r., 2. Urzędu Skarbowego K. — K., utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w K. decyzją z dnia [...]r., która z kolei została uchylona wyrokiem z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 815/03 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Dopiero po uprawomocnieniu się tego wyroku wydana została decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. określająca różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie innej niż wykazana w deklaracji tj. w wysokości [...]zł, czyli wyższej o [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207 i art. 21 § 3a ustawy O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Decyzja ta stała się ostateczna i nie podlega badaniu Sądu w rozpoznawanej sprawie. Zwrot tej kwoty ([...]zł) nastąpił w dniu [...]r., w terminie 25 dni od daty wydania decyzji, a więc w terminie rozliczeniowym o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 6 ustawy VAT. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że żądanie strony skarżącej określenia odsetek od zwrotu kwoty [...] zł począwszy od dnia [...]r. jest bezzasadne, gdyż kwota zwrotu nie wynika z deklaracji, a kwota wyższa niż strona wskazała w deklaracji wynika z decyzji organu wydanej [...]r. Na zakończenie wskazać należy, iż Sąd rozważał, czy postępowanie o oprocentowanie zwrotu różnicy podatku za [...]r. jest tożsame z postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą naliczenia odsetek od zwrotu różnicy podatku jest postępowaniem wpadkowym, wobec postępowania w sprawie określenia wysokości zwrotu różnicy. W tym stanie rzeczy Sąd jest związany wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 815/03 w zakresie przedawnienia. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że: "przedawnienie zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko zobowiązań podatkowych". Sąd uznał też, że skoro w zakresie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku właściwym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., to organ ten był też właściwy w zakresie postępowania wpadkowego, jakim było naliczenie oprocentowania od wysokości zwrotu różnicy. Właściwość ta wynika z mocy art. 18 b ustawy O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.: Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi i stosownie do postanowień art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.