III SA/Gl 1269/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osób trzecich) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania J. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej w/w jako członka zarządu spółki PPS ""A" " S.A. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2005 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r. i październik 2006 r. oraz z tytułu odsetek od wyżej wymienionych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego – uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej zobowiązania za październik 2006 r. i odsetek oraz zreformował ją w ten sposób, że określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł; odsetki na [...]zł. Decyzję wydano na podstawie art. 17a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 4, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2, § 2 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W uzasadnieniu odniesiono się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że obecna decyzja ostateczna została wydana w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w dniu 18 marca 2011 r. po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Gl 311/09, którym oddalono skargę na pierwotną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Natomiast NSA uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności bez konicznych ustaleń, co do wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. na stan wypłacalności Spółki na dzień [...] r. Ponadto Sąd wskazał, że zastosowanie art. 116 §1 Ordynacji podatkowej będzie możliwe dopiero po niebudzącym wątpliwości ustaleniu stanu faktycznego, polegającym m. in. na ustaleniu, czy w okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), a w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku w czasie właściwym, po wykazaniu, że niedokonanie tej czynności nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, podjętej przez skład siedmiu Sędziów wskazał, że: "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. W opinii NSA, a contrario zatem należy uznać, iż skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego". Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał ponadto, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej), tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe unormowania prawa podatkowego i upadłościowego, organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jeżeli z przeprowadzonego postępowania dowodowego będzie wynikać, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki we właściwym czasie nie został złożony, rolą organów jest ustalenie czy skarżąca wykazała brak winy w nie dokonaniu powyższej czynności. Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały jedynie, że skoro zobowiązania podatkowe powstały w kwietniu 2005 r., czerwcu, lipcu i październiku 2006 r. to termin ich zapłaty upływał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dalej organy wywiodły, że jeżeli Spółka nie zapłaciła podatku w terminie to znaczy, że jej sytuacja finansowa na to nie pozwalała, a jeśli tak, to już wtedy członkowie ówczesnego zarządu winni byli podjąć działania zmierzające bądź do ogłoszenia upadłości, bądź do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (czyli postępowania układowego). Nie wskazały jednak żadnych dowodów potwierdzających prezentowaną tezę, nie odniosły się też do przedstawionej przez skarżącą opinii biegłych, z której wynikało, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły w dniu [...]r ., oraz do jej twierdzeń, że przyczyną nie płacenia podatku akcyzowego był nie tyle zły stan finansowy Spółki, ale niewiedza Skarżącej o istniejących zaległościach podatkowych. Sam fakt, że spółka nie wykazała w deklaracji należnego podatku akcyzowego nie przesądza, iż w skutek tego jej sytuacja finansowa uległaby takiemu pogorszeniu, że powstały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie postępowań, o jakich mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Wnioskowanie o złej sytuacji finansowej jedynie na podstawie tego, że Spółka nie deklarowała, a w konsekwencji nie płaciła podatku akcyzowego w terminie jest w tym stanie faktycznym przedwczesne. W konsekwencji tego wyroku NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 października 2011 r. o sygn. akt III SA/G1 877/11 po rozpoznaniu ponownie sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności uchylił zaskarżoną decyzję wyrażając zalecenia z wyroku NSA. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. G. w zakresie ustalenie czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we "właściwym czasie"; ustalenie stanu majątkowego spółki w kwietniu i maju 2005 r., jak również ustalenie stanu majątkowego spółki na koniec 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 roku; wykazanie, że w okresie gdy powstała zaległość podatkowa istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Po otrzymaniu brakujących dowodów [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. wydał obecnie zaskarżoną decyzję nr [...] reformując decyzję I instancji w części dotyczącej zobowiązania za październik 2006 r. i odsetek. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na normy wskazane w podstawie prawnej i zaakcentował, że z konstrukcji przepisu art. 116 §1 o.p. wynika, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy musi jedynie wykazać istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu tzw. przesłanki egzoneracyjne. Z kolei art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w §1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej J. G. została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (w związku z tym, iż najwcześniejsza zaległość podatkowa powstała w 2005 r. to decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogła zostać wydana do końca 2010r.). Nadto nie doszło również do przedawnienia zobowiązania wynikającego z ww. decyzji organu I instancji bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został prawidłowo zawiadomiony. Natomiast w dniu [...] . w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego sporządzono zawiadomienie, doręczone w dniu [...] r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "B"S.A. Centrala w W. i o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w ZUS Oddział w S.. J.G. potwierdziła odbiór ww. zawiadomień w związku z tym termin do dochodzenia podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r., czerwiec i lipiec 2006 r., objętego tytułami wykonawczymi odpowiednio o numerach: [...] , [...] i [...]upływał w dniu [...]r ., a zaskarżona decyzja ostateczna została wydana i doręczona pełnomocnikowi strony [...] r. Natomiast w dniu [...] r. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego za miesiąc październik 2006 r. objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] r. oraz kosztów egzekucyjnych objętych tytułem wykonawczym nr [...] z sporządzono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego w "B"S.A. Centrala w W. - doręczono J. G. w dniu [...] r. i o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w ZUS Oddział w S. - doręczono w dniu [...]r . zatem termin dochodzenia podatku akcyzowego za miesiąc październik 2006 r. oraz kosztów egzekucyjnych upływał w dniu [...] r. Odnosząc się zatem do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie niekwestionowane jest, że J. G. , pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu PPS ""A" " S.A. w R. od dnia [...] r. zgodnie z protokołem z posiedzenia Rady Nadzorczej PPS ""A" " S.A. w R. w dniu [...]r. (Uchwała Nr 1), na którym Rada Nadzorcza ""A" " w R. w tym dniu postanowiła powołać z dniem [...]r. na drugiego członka zarządu J. G. i powierzyć jej funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. J. G. , pełniła funkcję Prezesa Zarządu PPS ""A" " S.A. w R. od dnia [...] r. zgodnie z protokołem posiedzenia Rady Nadzorczej PPS ""A" " S.A. w R. w dniu [...]r ., na którym podjęłto uchwałę nr [...] o następującej treści "Rada Nadzorcza ""A" " S.A. postanawia, iż: z dniem [...] r. powołuje Panią J. G. na stanowisko Prezesa Zarządu". Poza tym zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w G. ,[...] Wydział Gospodarczy KRS po rozpoznaniu w dniu [...]r . w G. sprawy z wniosku PPS ""A" " S.A. w R. o zmianę danych w KRS (KRS: [...] ) postanowił w KRS w Dziale 2 Rubryka 1 - Organ uprawniony do reprezentacji podmiotu dla pozycji identyfikowanej: G. J. wykreślić: Funkcja w organie reprezentującym - Wiceprezes Zarządu i wpisać: Funkcja w organie reprezentującym - Prezes Zarządu. Wskazano, że spółka PPS ""A" " S.A. w okresie pełnienia przez członka zarządu J. G. funkcji Wiceprezesa Zarządu, a następnie Prezesa Zarządu, składała deklaracje z tytułu podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił spółce PPS ""A" " S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł (zaległość podatkowa [...] zł), spółka nie wpłaciła należności z tytułu zaległego podatku akcyzowego; decyzją z dnia [...] r . nr [...]określił spółce wysokość zobowiązania podatkowe-go w podatku akcyzowym za październik 2006r. w [...] zł (zaległość podatkowa [...] zł), spółka nie wpłaciła całości należności z tytułu zaległego podatku akcyzowego. Zatem wobec nieuregulowania ciążących na spółce PPS ""A" " S.A. zobowiązań podatkowych i powstania tym samym zaległości w podatku akcyzowym zostało wszczęte przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowanie egzekucyjne i wystawiono: dnia [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku akcyzowego wynikające z deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł zarejestrowanej pod numerem [...], który po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został skierowany do egzekucji; dnia [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku akcyzowego wynikające z deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł zarejestrowanej pod numerem [...] , który po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został skierowany do egzekucji; dnia [...]r. tytuł wykonawczy nr [...]obejmujący zaległość z tytułu podatku akcyzowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...]z dnia [...]r . za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie [...]zł, który po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został skierowany do egzekucji, dnia [...]r. tytuł wykonawczy [...]obejmujący zaległość z tytułu podatku akcyzowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z dnia [...]r . za miesiąc październik 2006 r. w kwocie [...]zł, który po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został skierowany do egzekucji. Następnie postanowieniami z dnia [...]r. nr [...], [...],[...] i [...]Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec PPS ""A" " S.A. Nastąpiło to w momencie, w którym nie tylko nie toczyło się postępowanie upadłościowe (wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości z dnia [...] r . został dnia [...] . oddalony), ale nawet nie było wniosku o jego wszczęcie (kolejny wniosek złożono [...]r .). Poza tym nawet wszczęcie postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] nie mogło anulować stwierdzonej wcześniej bezskuteczności wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nadto w wyniku rozpatrzenia odwołań od decyzji wymiarowych dot. kwietnia 2005 r. i października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, a jego decyzje są ostateczne. Podsumowując więc Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż nie powinien budzić wątpliwości fakt, że niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu bowiem wykazano istnienie zaległości podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, oraz pełnienie przez stronę postępowania obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań. Zaznaczył, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31.01.2007 r. sygn. akt I FSK 508/2006 "warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie 116 §1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa". Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że roszczenia wierzyciela (Skarb Państwa Dyrektor Izby Celnej w K. ) obejmują również należności za inne okresy rozliczeniowe, zarówno wcześniejsze, jak i późniejsze, w łącznej wysokości [...] zł – począwszy od stycznia 2001 r. W konsekwencji więc wskazane wyżej okoliczności dały podstawę, zgodnie z art. 107 Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a po jego zakończeniu do wydania decyzji rozstrzygających sprawę, co do jej istoty. Zaakcentował, że w celu stwierdzenia czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą, czy też nie, przesłanki zwalniające J. G. - członka zarządu PPS ""A" " S.A. w R. z odpowiedzialności określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co nastąpiło pismem z dnia [...] r. Dokonana zaś analiza uzupełnionego materiału dowodowego pozwalała na skonstruowanie wniosku, iż spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okresie, w którym J. G. pełniła funkcję członka zarządu spółki PPS ""A" " S.A. w R. zachodziły przesłanki wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. okresem, który podlega badaniu jako właściwy dla zgłoszenia lub nie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jest okres którego zobowiązanie dotyczy, bez względu na to, kiedy to zobowiązanie stało się wymagalne w przypisanej wysokości. Zatem dla ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we "właściwym czasie", należy ustalić, jak wyglądał stan majątkowy spółki w dniu powstania zobowiązania. Dlatego też organ wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe PPS ""A" " S.A. w R. , w tym za miesiąc kwiecień 2005 r. oraz miesiące czerwiec, lipiec i październik 2006 r. powstały z mocy prawa - na podstawie art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku powyższych zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa Podatnik był zobowiązany do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. J. G. pismem z dnia [...] r. zgłosiła jako dowód w sprawie wniosek z dnia [...] r. o ogłoszenie upadłości PPS ""A" " S.A., który dowodzi Jej zdaniem, iż we właściwym czasie zgłosiła upadłość spółki. Wniosek ten ostatecznie został oddalony przez Sąd Rejonowy w G. sygn. akt [...] dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w G. postanowił oddalić zażalenie na powyższe postanowienie. Jak wynika z uzasadnienia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. w trybie art. 33 o.p. wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz należne odsetki w ogólnej kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia na poczet wyżej wymienionych kwot zaległości podatkowych na majątku PPS ""A" " S.A. w R. . W wykonaniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał w dniu [...] r. zajęcia ruchomości spółki, a w dniach [...] r. i [...] r. dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki (protokół tego zajęcia spółka otrzymała [...] r.). Dyrektora Izby Celnej w K. zauważył, że w piśmie z dnia [...] r. J. G. wskazała, iż zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, zgodnie z art. 116 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, jest wykazanie przez Stronę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Powszechnie przyjmuje się że "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości, to moment od którego zarząd spółki nie jest w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli. W przedmiotowej sprawie taki stan powstał w lipcu 2006 r. i dlatego 17 lipca 2006r. Strona zgłosiła wniosek o upadłość spółki. Z kolei w odwołaniu z dnia [...] . Strona podniosła, iż w aktach sprawy upadłościowej sygn. akt [...] znajduje się m. in. opinia biegłego M. L. , we wnioskach końcowych której biegły jednoznacznie stwierdza, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości zgodnie z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego. Majątek dłużnika wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dłużnik posiada majątek wolny od zabezpieczeń. Zaznaczyła również, iż w ponownym postępowaniu upadłościowym toczącym się z wniosku Strony złożonego w dniu [...] r r. i zakończonym ogłoszeniem upadłości PPS ""A" " S.A. w R. , Sąd dopuścił dowód z opinii biegłej M. M. m. in. na okoliczność określenia momentu, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości i w tej opinii biegła jednoznacznie stwierdza; "że ostatnim dniem, w którym dłużnik winien zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości był [...] r. Pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w dniu [...] r. Odnosząc się do tych twierdzeń Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że do zastosowania przepisu art. 116 § Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w czasie powstania zobowiązania podatkowego sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Natomiast w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak faktu, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Dlatego też zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. J. G. złożyła wniosek o upadłość w dniu [...] r. - w jej opinii we właściwym czasie. Zdaniem biegłej M. M. (opinia z [...] r.) najpóźniej [...] r. Zarząd miał informację o ogromnym zadłużeniu wobec Skarbu Państwa oraz o braku możliwości spłaty wymagalnych zobowiązań w ciągu najbliższych 14 dni. Nadto około [...] r. Zarząd miał informację o tym, że zobowiązania spółki są większe od wartości majątku i nie jest możliwe w najbliższe przyszłości dokonanie spłaty długów. Wobec tego zdaniem biegłej ostatnim dniem, w którym dłużnik winien zgłosić wniosek o upadłość był [...] r., czyli 14 dzień od dnia uzyskania informacji o stanie spółki. Zarząd złożył pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] r. i tym samym zachował obowiązkowy termin. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. W ich opinii właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest zgodnie z dyspozycją art. 10 prawa upadłościowego niewypłacalność dłużnika; zgodnie z art. 11 cyt. ustawy dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań albo też jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Decyzje organu podatkowego określające zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż wskazane w deklaracjach są decyzjami deklaratoryjnymi, a więc potwierdzającymi wysokość takiego zobowiązania. Liczy się data powstania tych zobowiązań, a te, w przypadku rozpatrywanym, powstały z mocy prawa, decyzje zaś organu podatkowego określały jedynie tylko ich prawidłową wysokość. Decyzje stwierdzające wysokość zobowiązania podatkowego innego niż określonego w deklaracji mają charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają istnienie zaległości, która powstała z mocy prawa w terminie 25 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Jeżeli zatem przedsiębiorca podaje zobowiązania w wysokości mniejszej od rzeczywistej jest to wynikiem albo braku należytej staranności albo działania celowego. W obu przypadkach takie działanie nie może korzystać z ochrony prawnej. Wobec powyższego powoływanie się przez skarżącą w uzasadnieniu skargi na fakt niewiedzy co do rzeczywistego stanu majątkowego spółki nie mogło być wzięte pod uwagę jako okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność podatkową. W tej kwestii odwołano się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 3/09), iż zbadanie przesłanki egzoneracyjne powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. W niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej J. G. z m. in. tytułu zaległości podatkowych za następujące okresy rozliczeniowe: kwiecień 2005 r. ([...] zł), czerwiec 2006 r. ([...] zł), lipiec 2006 r. ([...] zł) i październik 2006 r. ([...] zł). Organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego w czerwcu 2006 r. PPS ""A" " S.A. w R. terminowo płaciła wszelkie należności podatkowe, gdyż uznał, że spółka nie wykazywała w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego ciążących na niej zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe, co potwierdzają wydane przez organy podatkowe decyzje wymiarowe, które zostały wydane de facto za okresy rozliczeniowe od stycznia 2001 r. do października 2006 r. na łączną kwotę [...] zł. Zauważono także, że J. G. członkiem zarządu PPS ""A" " S.A. w R. została w dniu [...].r . i na ten dzień na spółce ciążyły już zaległości podatkowe w wysokości [...] zł za okresy rozliczeniowe od stycznia 2001 r. do marca 2002 r. Z bilansu sporządzonego na dzień [...] r ., który obejmuje również stan na [...]r. wynika, iż aktywa / pasywa razem na koniec 2001 r. wynosiły [...] zł lecz nie obejmowały ciążących na spółce zaległości podatkowych. Z powyższego wynika, iż w momencie powołania J. G. na członka zarządu spółka była już de facto bankrutem - zaległości wielokrotnie (około jedenastokrotnie) przewyższały wartość księgową spółki. W świetle przedstawionej sytuacji finansowej spółki należy stwierdzić, iż członek zarządu J. G. po objęciu funkcji wiceprezesa zarządu winna była zapoznać się z sytuacją spółki i podjąć niezbędne działania, w tym zgłosić w terminie wniosek o upadłość spółki. Poza tym w miesiącu czerwcu 2001r. (po upływie terminu płatności podatku za okres rozliczeniowy maj 2001r.) zaległości podatkowe w samym tylko podatku akcyzowym przekroczyły wartość księgową firmy, a zatem już ówcześni członkowie zarządu winni byli w terminie do [...]r . złożyć wniosek o upadłość. Mając jednakże na uwadze fakt, iż odpowiedzialność Pani J. G. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dowodów w tym aspekcie i zauważył, że skoro J.G. pełniła obowiązki członka zarządu od dnia [...]r. to odpowiada osobiście za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Pierwsza zaległość podatkowa z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu dotyczy miesiąca [...] r. - kwota zaległości [...]zł, [...]r. - kwota zaległości [...] zł, [...] r. - kwota zaległości [...] zł, [...] r. –[...] zł i następnych wskazanych w decyzji. Zatem gdyby tylko analizować niniejszą sprawę w kontekście zaległości podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez J. G. obowiązków członka zarządu (pomijając zaległości powstałe przed powołaniem jej na członka zarządu) to z bilansu sporządzonego na dzień [...] roku wynika, iż po stronie aktywów i pasywów zamykał się on sumą [...]zł. Tym samym najpóźniej [...]r . to jest w dniu, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za czerwiec 2003 r. suma zaległości podatkowych za marzec 2003 r. maj 2003 r. i czerwiec 2003 r. ([...]zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł) przekroczyła wartość majątku PPS ""A" " S.A. w R. , a zatem termin na zgłoszenie upadłości w tym przypadku upływał [...] r. Poza tym PPS ""A" " S.A. w R. w momencie obejmowania przez J. G. funkcji prezesa tj. [...] . posiadała już zaległości podatkowe w wysokości [...] zł, które to zaległości podatkowe po tej dacie nadal rosły osiągając - kwotę [...] zł. Mając powyższe na uwadze w zasadzie już po objęciu funkcji wiceprezesa Skarżąca powinna była podjąć działania zmierzające do ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa, gdyż zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku. Niewypełnienie przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego polegających na samodzielnym obliczaniu oraz zapłacie podatku - należało uznać za zaprzestanie płacenia zobowiązań. Dlatego też nieuprawnionym jest w świetle powyższego twierdzenie strony, iż spółka regulowała należności publicznoprawne oraz, że była w dobrej kondycji finansowej, gdyż wysokość określonych zobowiązań wobec spółki wielokrotnie przekroczyła wartość jej majątku. Odnosząc się do przesłanki wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż chodzi o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowej, a nie wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek wartości. Bezsporną w niniejszej sprawie okolicznością jest to, że w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki z znacznej części. Natomiast ustosunkowując się do przesłanki wykazania przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy organ przypomniał, iż przedmiotem sporu między organami podatkowymi, a PPS ""A" " S.A. w R. było ustalenie właściwej klasyfikacji taryfowej produkowanych na bazie alkoholu etylowego wyrobów, tj. koncentratów zapobiegających zamarzaniu i rozcieńczalników (rozpuszczalników). Spółka klasyfikacji taryfowej ww. wyrobów dokonała samodzielnie, które to klasyfikacje były błędne (wyroby produkowane przez PPS ""A" " S.A. w R. były w rzeczywistości alkoholem etylowym). W konsekwencji organy podatkowe wydały decyzje określające PPS ""A" " S.A. w R. zobowiązania podatkowe - decyzje prawomocne i ostateczne w postępowaniu administracyjnym. Organ odwoławczy zakwestionował także słuszność twierdzenia Strony, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła w terminie ale podnosi również (gdyby okazało się jednak, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła po terminie), że w sprawie zachodzi także druga przesłanka negatywna, a mianowicie brak jakiejkolwiek winy umyślnej, jak i nieumyślnej w niezgłoszeniu upadłości w czasie właściwym ponieważ nie wiedziała, ani nie przewidywała istnienia zaległości podatkowych. Zauważono, że J. G. już od [...]r. była członkiem zarządu PPS ""A" " S.A. w R. pełniąc w nim funkcję wiceprezesa, a następnie prezesa zarządu i z racji pełnienia tych funkcji znana była sytuacja finansowa spółki i winna była wiedzieć (ewentualna niewiedza mogła wynikać jedynie z niedochowania należytej staranności), iż istniały poważne wątpliwości co do prawidłowości realizacji zobowiązań podatkowych spółki - toczyło się postępowanie kontrolne UKS za lata 2001 i 2002, a następnie kontrola podatkowa UC w G. za okres od [...] r . do [...] r ., w zakresie prawidłowości podstaw opodatkowania akcyzą i VATem. W okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w spółce obowiązujące było również rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji (WE) nr 142/2002 z 25 stycznia 2002 r. dotyczące klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, zgodnie z którym dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy, natomiast o klasyfikacji w poz. 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej. Odnosząc się do powoływanej przez J. G. posiadanej opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w L., zgodnie z którą stosowana klasyfikacja była właściwa organ zauważył, że Spółka posiadała również opinię Urzędu Statystycznego w K. , GUS w W. i Dyrektora IC w K. , z których wynikało, iż stosowane klasyfikacje są błędne. Tak więc Spółka będąc w posiadaniu sprzecznych opinii nie podjęła żadnych działań mających na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności - wybierając "korzystną" opinię winna się liczyć z ewentualnymi ujemnymi konsekwencjami. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż J. G. ponosi co najmniej nieumyślną winę (wynikającą z niedochowania należytej staranności) za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - Strona winna była wiedzieć o istniejących zaległościach podatkowych lub co najmniej przewidywać (z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością) ich istnienie. Nadto nie podnosiła żadnych innych okoliczności mogących świadczyć o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy (np. nieobecności z powodu choroby, leczenie szpitalne itp., zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.). Również niewiedza, co do rzeczywistego stanu majątkowego spółki nie może być uznana jako okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność. Na zakończenie Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. nieprawidłowo określił kwotę zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. co skutkowało również nieprawidłowym określeniem kwoty odsetek za zwłokę - w wyniku czego organ odwoławczy uchylił decyzję w tej części i orzekł co do istoty sprawy. Strona skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaprezentowaną argumentacją i złożyła skargę do tutejszego Sądu kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy i żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podkreśliła naruszenie norm procesowych oraz przepisów prawa materialnego oraz art. 153 p.p.s.a. polegające na niezastosowaniu się do wiążących w sprawie wskazań co do dalszego postępowania udzielonych przez sądy administracyjne orzekające w sprawie; brak ustaleń co do wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r. na stan wypłacalności spółki na dzień [...] .; brak jednoznacznego ustalenia terminu stanu niewypłacalności spółki; błędne uznanie okoliczności faktycznej o niewypłacalności spółki "A" S.A. w [...]r. (lub według drugiej wersji organu w [...] .) za udowodnioną, pomimo, że strona realnie nie mogła wypowiedzieć się w stosunku do uzupełnionego materiału dowodowego, albowiem aż do momentu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, brak było w materialne dowodowym informacji o tym, jak te dowody zostaną spożytkowane przez organ odwoławczy; błędne ustalenie, że stan niewypłacalności spółki "A" S.A. istniał w miesiącu [...] . (lub według drugiej wersji w [...]r .) pomimo, że postępowanie dowodowe w zakresie staniu niewypłacalności spółki w tym czasookresie nie zostało przez organ I instancji w ogóle przeprowadzone, ewentualnie postępowanie dowodowe co do stanu niewypłacalności i istnienia w tym czasie przesłanek egzoneracyjnych wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; zaniechanie ponownego samodzielnego rozpoznania sprawy przez organ I instancji; nieprzeprowadzenie przesłuchania strony i umożliwienie wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych; błędne przyjęcie, że o niedochowaniu terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przesądza stan zaległości w podatku akcyzowym za miesiące 2003r. (lub według drugiej wersji organu za miesiąc lipiec 2004r.); niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p. podczas gdy Strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w terminie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istota sporu powstałego w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności przeniesienia w trybie art. 116 O.p. odpowiedzialności na skarżącą J. G. jako członka zarządu spółki PPS ""A" " S.A. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2005 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r. i październik 2006 r. oraz z tytułu odsetek od wyżej wymienionych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Zauważyć należy, że zgodnie z brzmieniem a_@KON@_rt. 116 _@POCZ@__@KON@_§ 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: _@POCZ@__@KON@_1) nie wykazał, że: _@POCZ@__@KON@_a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo _@POCZ@__@KON@_b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; _@POCZ@__@KON@_2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego - art. 116 O.p., to na wstępie należy jeszcze wskazać przede wszystkim, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 ustawy O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 ustawy O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki na podstawie art. 116 § 1 ustawy O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). W tej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 O.p. przeprowadzając postępowanie, co do dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę, poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 ustawy O.p., zgodnie z którego brzmieniem za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ta odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienie obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Strona natomiast nie wykazała wystarczająco wiarygodnych okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności. Powoływane bowiem przez nią w trakcie postępowania dowody zostały ocenione przez organ, który obszernie ustosunkował się do wszystkich podnoszonych argumentów, a przy ocenie całości okoliczności sprawy nie przekroczyły granic wynikających z art. 191 § 1 ustawy O.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z udziałem strony, która miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych. Natomiast wydanie zaskarżonej decyzji było konsekwencją wcześniej poczynionych ustaleń i uzupełniającego postępowania zleconego organowi I instancji, a zebrane dowody znane były stronie jako członkowi kierownictwa Spółki. Reasumując ustalone przez organ okoliczności faktyczne sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu bowiem wykazano istnienie zaległości podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce oraz pełnienie przez stronę postępowania obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań. Natomiast analizując stan finansowy Spółki należy podkreślić, że moment upadłości, o którym mowa w art. 116 O.p. oraz w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze następuje gdy dłużnik staje się niewypłacalny tj. osobę prawną uważa się za niewypłacalną także wtedy, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11). Natomiast w rozpoznawanej sprawie dysproporcja pomiędzy aktywami Spółki a pasywami była już w [...] r. Jak wykazał organ na Spółce ciążyły zaległości podatkowe z mocy samego prawa w wysokości [...]zł już za okresy rozliczeniowe od [...]r. do [...]r. Z bilansu sporządzonego na dzień [...]r., obejmującego również stan na koniec [...] r. wynikało, że aktywa i pasywa razem wynosiły [...]zł lecz nie obejmowały ciążących na Spółce zaległości podatkowych. Natomiast pierwsza zaległość podatkowa z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia już przez Skarżącą obowiązków członka zarządu dotyczy miesiąca [...]. - kwota zaległości [...] zł, [...] r. - kwota zaległości [...]zł, [...]r. - kwota zaległości [...]zł, [...] r. -[...]zł itd. Zatem najpóźniej [...] r. upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za czerwiec 2003 r., a suma zaległości podatkowych za marzec, maj i czerwiec 2003 r. ([...] zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł) przekroczyła wartość majątku PPS ""A" " S.A. Zatem termin na zgłoszenie upadłości upływał [...] r. Poza tym, jak wykazał Dyrektor Izby Celnej w K. , PPS ""A" " S.A. w momencie obejmowania przez J. G. funkcji prezesa [...]r . posiadała już zaległości podatkowe w wysokości [...] zł, które to zaległości podatkowe po tej dacie nadal rosły osiągając kwotę [...] zł. Strona nie może zasłaniać się brakiem wiedzy o niekorzystnych decyzjach wymiarowych i błędnych deklaracjach podatkowych, gdyż jako osoba odpowiedzialna za prawidłowe funkcjonowanie Spółki winna starannie prowadzić jej sprawy. Niewłaściwe rozliczanie podatku akcyzowego jest potwierdzone licznymi wyrokami tut. Sądu, który oddalał skargi Spółki w związku z nieprawidłową klasyfikacją sprzedawanych towarów. Orzecznictwo to potwierdza prawidłowość wydanych decyzji wymiarowych, obrazujących w pełni stan majątkowy Spółki. Powyższe jednak nie oznacza przesłanki ekskulpującej skutkującej zwolnieniem członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania w dacie ich powstania – czyli w konkretnym miesiącu z mocy samego prawa. Fakt, że J.G. będąc członkiem Zarządu wybrała korzystniejszą klasyfikację towaru – tj. opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w L., pomijając posiadane również opinie Urzędu Statystycznego w K. , GUS w W. i Dyrektora IC w K. , z których wynikało, iż stosowane przez Spółkę dotychczas klasyfikacje towaru są błędne – było dobrowolnym wyborem Strony i nie może stanowić podstawy do zwolnienia Skarżącej ze skutków art. 116 O.p. Zaistniała rozbieżność w opiniach obciąża bowiem kierownictwo Spółki, które w ramach należytego wykonywania obowiązków winno wystąpić o Wiążącą Interpretację Taryfową dla uniknięcia ewentualnych negatywnych dla siebie i reprezentowanego podmiotu skutków prawno-finansowych. Reasumując powyższe należało więc stwierdzić prawidłowe ustalenie przez organ stanu finansowego Spółki i konsekwencji z tego wynikających. Zauważyć także należy, że postępowanie upadłościowe, zainicjowane wnioskiem z dnia [...]r ., zakończyło się postanowieniem z [...]r . Sądu Okręgowy w G. o sygn. akt [...] oddalającym zażalenie na postanowienie Sądu Rejonowego w G. o sygn. akt [...] z dnia [...] , którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu sąd I instancji podkreślił, że: "na dzień [...]r . w kasie dłużnika znajdowała się kwota [...] zł (sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego). Kwota ta z pewnością nie wystarczy na przeprowadzenie nawet początkowych czynności postępowania upadłościowego /.../Wkrótce zatem po ogłoszeniu upadłości, postępowanie musiałoby zostać umorzone". Natomiast Strona nie wykazała, że w dacie składania wniosku Spółka posiadała środki na pokrycie kosztów postępowania, a dowód ten obciąża w świetle art. 116 O.p. członka zarządu, a nie organy. Zatem twierdzenia J. G. o terminowym złożeniu wniosku i dołączone opinie biegłych M. L. czy M. M. nie mogły odnieść pozytywnego skutku wobec obszerności analizy okoliczności sprawy dokonanej przez organ. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.